기타이익의 증여에 대한 심판례
(조심 2015서5475, 2016. 6. 16.)
청구인들의 특수관계자가 쟁점법인에 현금을 증여함으로써 청구인들 에게 증여이익이 발생하였다고 보아 증여세를 부과한 처분의 당부
1. 처분개요
가. 청구인들은 2000.7.13. 설립되어 부탄가스 소매업을 영위한 주식 회사 OOO(이하 “쟁점법인”이라 한다)의 지분을 아래 <표1>, <표2>와 같이 직접 또는 간접으로 OOO% 보유하고 있는바, 청구인들과 특수관 계에 있는 OOO과 OOO(청구인 OOO의 부모로서, 이하 “증여인들”이 라 한다)은 2013.9.2. OOO원(OOO OOO원, OOO OOO원, 이하 “쟁점 금액”이라 한다)을 쟁점법인에게 증여하였고, 쟁점법인은 2013사업연 도 법인세 신고시 쟁점금액을 자산수증이익으로 계상하여 법인세를 신고하였다.
<표1> 쟁점법인 주주현황(2013사업연도)
<표2> ㈜OOO 주주현황(2013사업연도)
나. OOO장은 2014년 처분청에 대한 감사를 실시하여 쟁점금액의 수증으로 인한 쟁점법인의 주식가치 증가분은 「상속세 및 증여세법」 (이하 “상증법”이라 한다) 제42조의 “그 밖의 이익의 증여 등”에 해당 하므로 청구인들에게 증여세를 과세하여야 한다는 내용의 감사자료를 처분청에 통보하였고, 처분청은 이에 따라 쟁점금액을 수증한 쟁점법 인의 주식가치가 1주당 OOO원 증가(수증액 중 법인세 산출세액 OOO 원 제외)한 것으로 보아 산정한 OOO원을 청구인들의 증여이익으로 하 여 2015.4.20. 청구인들에게 2013.9.2. 증여분 증여세 4건 합계 OOO 원(OOO OOO원, OOO OOO원, OOO OOO원, OOO OOO원)을 각 결 정․고지하였다.
다. 청구인들은 이에 불복하여 2015.7.8. 이의신청을 거쳐 아래 <표 3>과 같이 심판청구를 제기하였다.
<표3> 청구인들에 대한 증여세 고지내역 등
2. 청구인들 주장 및 처분청 의견
가. 청구인들 주장
(1) 처분청은 상증법 제42조 제1항 제3호를 적용하여 쟁점금액 수증으로 인한 쟁점법인의 주식가치 증가분에 대하여 청구인들에게 증여세를 과세하였으나, 상증법 제42조 제1항 제3호는 출자, 감자, 합병, 분할, 전환사채 등에 의한 주식의 전환․인수․교환 등 법인의 자본을 증가시키거나 감소시키는 거래로 얻은 이익 또는 사업양수도, 사업교환 및 법인의 조직변경 등에 의하여 소유지분 또는 그 가액이 변동됨에 따른 이익을 증여재산가액으로 한다고 규정하고 있는바, 증여인들이 쟁점법인에게 쟁점금액을 증여한 행위는 쟁점법인의 자본을 증가시키거나 감소시키는 자본거래가 아니라 자산수증이익을 발생시키는 손익거래일 따름이고, 사업양수도나 조직변경 등의 거래유형에도 해당되지 아니하며, 대법원에서도 법인에 대한 부동산의 증여는 상증법 제42조 에서 정한 사업양수도 등에 해당하지 아니한다고 판단(대법원2015.10.15. 선고 2013두13266 판결)하였으므로, 이 건 증여세 과세 처분은 위법하다.
쟁점금액 수증과 관련하여 쟁점법인은 이미 법인세를 납부하였고, 이로 인하여 청구인들이 보유한 주식가치가 상승하였다 하더라도 이는 쟁점금액 수증에 따른 부수적 효과에 불과하며, 증여재산에 대하여 수증자에게 「소득세법」에 따른 소득세, 「법인세법」에 따른 법인세가 부과되는 경우에는 증여세를 부과할 수 없다.
또한, 처분청의 과세논리 하에서 청구인들이 이 건 증여로 인해 부담하여야 하는 법인세, 증여세 및 추후 이익잉여금에 대한 배당소득세 등의 합계액OOO은 청구인들이 쟁점금액을 직접 증여받는 경우에 부담하게 되는 증여세액OOO의 3배에 달하는바, 이는 3중과세에 해당한다.
2014.1.1. 개정된 상증법 제41조는 특정법인의 범위에 일정한 영리법인을 추가하고 구체적인 증여이익의 계산방법을 규정하여 종전 규정의 모순을 보완하였으나, 이는 2014.2.21. 이후 증여분부터 적용되는 것인바, 법 개정 이전에 이루어진 이 건 증여에 대하여 증여세를 과세한 처분은 과세요건 명확주의 및 소급과세금지원칙에 위반된다.
이 건 증여세 부과처분은 주식가치 상승분이라는 미실현이득에 대하여 이루어진 것인바, 미실현이득에 대하여 과세하기 위해서는 과세 대상 이득의 공정하고 정확한 계측 문제, 자산가치 하락에 대한 보충 규정 설정 문제 등의 해결이 전제되어야 할 것이나, 처분청은 이러한 선결문제가 해결되지 않은 상태에서 미실현이득인 주식가치 상승분을 과세대상 이득으로 보아 증여세를 부과하였으므로 이는 헌법상 과잉금지원칙에 위배된다 할 것이다.(주위적 청구)
(2) 처분청의 의견대로 이 건 증여가 상증법 제41조 및 제42조에 해당하거나 이와 유사한 경우에 해당한다고 보아 2013.1.1. 개정된 상 증법 제32조 제2호를 적용한다 할지라도, 상증법 시행령 제31조의9제1항 제5호 등에서 ‘소유지분 또는 그 가액의 변동 전․후에 있어서 당 해 재산의 평가차액이 변동전 당해 재산가액의 OOO이상이거나 그 금 액이 OOO 이상인 경우의 당해 평가차액’을 증여재산가액으로 한다고 규정하고 있는바,
청구인 OOO․OOO․OOO의 경우 주식가치의 증가율이 OOO%이고, 증여재산가액이 OOO에 미달하므로 이들에게 부과된 증여세 과세처분 은 취소되어야 한다.(예비적 청구)
나. 처분청 의견
(1) 2003.12.30. 신설된 상증법 제2조 제3항에서 “증여”라 함은 그 행위 또는 거래의 명칭․형식․목적 등에 불구하고 경제적 가치를 계산할 수 있는 유형․무형의 재산을 타인에게 직접 또는 간접적인 방법에 의하 여 무상 또는 현저히 저렴한 대가로 이전하는 경우로 규정하고 있고, 제4항에서는 “제3자를 통한 간접적인 방법이나 2 이상의 행위 또는 거래를 거치는 방법에 의하여 증여세를 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 경우에는 그 경제적인 실질에 따라 당사자가 직접 거래한 것으로 보거나 연속된 하나의 행위 또는 거래로 보아 제3항의 규정을 적용 한다”라고 규정하고 있는바, 위 개정된 법률은 열거된 과세유형에 포함되지 아니한 경우에도 사실상 재산의 무상이전에 해당하면 증여세를 과세할 수 있도록 함으로써 증여세를 완전포괄주의 과세방식으로 변경 한 것으로 이는 자산의 변칙적인 증여로 인한 조세탈루를 방지하는데 그 목적이 있다.
이 건의 경우 청구인들의 특수관계인인 증여인들이 쟁점법인에게 쟁점금액을 증여하여 쟁점법인의 자산가치를 증가시켰고, 이로 인해 청구인들이 보유한 주식의 가치가 증가되었으므로 직접적인 증여의 형식을 거치지 않았다 할지라도 그 증여를 통해 경제적 이익이 무상으로 이전된 것에 해당한다.
따라서, 상증법 제2조 제3항, 제42조 제1항 제3호 및 제32조에 따라 청구인들에게 증여세를 부과한 이 건 처분은 정당하다.
(2) 상증법 시행령 제31조의9 제1항 제5호에 따른 증여세 과세대상인지 여부를 판단하기 위해서는 쟁점금액의 증여가 2013.1.1. 신설된 상증법 제32조의 ‘상증법 제42조에 해당하거나 이와 유사한 경우’ 에 해당하는지를 가려야 할 것인바, 이에 대하여 기획재정부에 질의를 하였으므로 관련 지침에 따라 과세 여부를 결정하여야 한다.
3. 심리 및 판단
가. 쟁점
① 청구인들이 직접 또는 간접 소유한 쟁점법인에 특수관계자가 현금을 증여함으로써 쟁점법인의 주식가치가 상승하여 청구인들이 증여 이익을 얻었다고 보아 완전포괄주의 규정을 적용하여 증여세를 과세할 수 있는지 여부
② 완전포괄주의 규정을 적용하여 과세하더라도 평가차액이 OOO 미만이어서 상증법 시행령 제31조의9 제1항 제5호의 과세대상에 해당하지 아니하므로 청구인 OOO․OOO․OOO에게 부과된 증여세 과세처분은 취소하여야 한다는 청구주장의 당부
나. 사실관계 및 판단
(1) 처분청이 제시한 과세자료에 의하면, OOO장은 2014년 처분청에 대한 감사를 실시하여 쟁점금액의 수증으로 인한 쟁점법인의 주식 가치 증가분은 상증법 제42조의 “그 밖의 이익의 증여 등”에 해당하므로 청구인들에게 증여세를 과세하여야 한다는 내용의 감사자료를 처분청에 통보하였고, 처분청은 이에 따라 쟁점금액을 수증한 쟁점법인의 주식가치가 1주당 OOO원 증가(수증액 중 법인세 산출세액 OOO원 제외)한 것으로 보아 산정한 OOO원을 청구인들의 증여이익으로 하여 2015.4.20. 이 건 처분을 하였다.
<표4> 청구인들의 쟁점법인 보유지분 및 증여재산가액
(2) 청구인들이 제시한 심리자료 등에 의하면, 청구인 OOO의 부모인 증여인들은 2013.9.2. 쟁점금액을 쟁점법인에 증여하였고, 쟁점법인은 이를 자산수증이익으로 계상하여 2014.3.31. 2013사업연도 법인세 OOO원을 신고․납부한 것으로 나타난다.
(3) 결손금 없는 법인에 대한 주식, 정기예금 등의 증여사건에 대해 대법원이 ‘휴업․폐업 법인을 제외한 결손금 없는 법인과의 거래로 인한 이익’ 등에 관하여는 완전포괄주의를 적용하여 증여세를 과세할 수 없다고 2015.10.15. 판결(2014두47945)하면서 설시한 증여세 완전포괄주의 과세제도의 도입과 그 한계 등의 내용은 다음과 같다.
(가) 증여세 완전포괄주의 과세제도의 도입과 그 한계
1) 구 「상속세 및 증여세법」(2003.12.30. 법률 제7010호로 개정되기 전의 것)은 ‘증여’의 개념에 관한 고유의 정의규정을 두지 않고 민법상 증여의 개념을 차용하여 ‘당사자 일방이 무상으로 재산을 상대방에게 수여하는 의사를 표시하고 상대방이 이를 승낙함으로써 재산수여에 대한 의사가 합치된 경우’를 원칙적인 증여세 과세대상으로 하되, 당사자 간의 계약에 의하지 아니한 부의 무상이전에 대하여는 증여로 의제하는 규정(제32조 내지 제42조)을 별도로 마련하여 과세하였다. 그 결과 증여의제규정에 열거되지 아니한 새로운 금융기법이나 자본거래 등의 방법으로 부를 무상이전하는 경우에는 적시에 증여세를 부과 할 수 없어 적정한 세부담 없는 부의 이전을 차단하는 데에 한계가 있었다.
이에 과세권자가 증여세의 과세대상을 일일이 세법에 규정하는 대신 본래 의도한 과세대상뿐만 아니라 이와 경제적 실질이 동일 또는 유사한 거래․행위에 대하여도 증여세를 과세할 수 있도록 함으로써 공평과세를 구현하기 위하여 2003.12.30. 법률 제7010호로 개정된 「상속세 및 증여세법」은, 「민법」상 증여뿐만 아니라 ‘재산의 직접․간접적인 무상이전’과 ‘타인의 기여에 의한 재산가치의 증가’를 증여의 개념에 포함하여 증여세 과세대상을 포괄적으로 정의하고 종전의 열거방식의 증여의제규정을 증여시기와 증여재산가액의 계산에 관한 규정(이하 ‘가액산정규정’이라 한다)으로 전환함으로써, 이른바 증여세 완전포괄주의 과세제도를 도입하였다.
이와 같이 변칙적인 상속․증여에 사전적으로 대처하기 위하여 세법 고유의 포괄적인 증여 개념을 도입하고, 종전의 증여의제규정을 일률적으로 가액산정규정으로 전환한 점 등에 비추어 보면, 원칙적으로 어떤 거래․행위가 법 제2조 제3항에서 규정한 증여의 개념에 해당하는 경우에는 같은 조 제1항에 의하여 증여세의 과세가 가능하다고 보아야 한다.
2) 그러나, 한편 증여의제규정의 가액산정규정으로의 전환은 증여 의제에 관한 제3장 제2절의 제목을 ‘증여의제 등’에서 ‘증여재산가액의 계산’으로 바꾸고, 개별 증여의제규정의 제목을 ‘증여의제’에서 ‘증여’ 로, 각 규정 말미의 ‘증여받은 것으로 본다’를 ‘증여재산가액으로 한다’ 로 각 개정하는 형식에 의하였고, 그로 말미암아 종전의 증여의제규정에서 규율하던 과세대상과 과세범위 등 과세요건과 관련된 내용은 그 대로 남게 되었다.
즉, 개별 가액산정규정은 일정한 유형의 거래․행위를 대상으로 하여 거래 당사자 간에 특수관계가 존재할 것을 요구하거나, 시가 등과 거래가액 등의 차액이 시가의 OOO% 이상일 것 또는 증여재산가액이 일정 금액 이상일 것 등을 요구하고 있고 이러한 과세대상이나 과세범 위에 관한 사항은 수시로 개정되어 오고 있다. 이는 납세자의 예측가능성과 조세법률관계의 안정성을 도모하고 완전포괄주의 과세제도의 도입으로 인한 과세상의 혼란을 방지하기 위 하여 종전의 증여의제규정에 의하여 규율되어 오던 증여세 과세대상과 과세범위에 관한 사항을 그대로 유지하려는 입법자의 의사가 반영된 것으로 보아야 한다.
따라서 납세자의 예측가능성 등을 보장하기 위하여 개별 가액산정 규정이 특정한 유형의 거래․행위를 규율하면서 그 중 일정한 거래․행위 만을 증여세 과세대상으로 한정하고 그 과세범위도 제한적으로 규정함 으로써 증여세 과세의 범위와 한계를 설정한 것으로 볼 수 있는 경우 에는, 개별 가액산정규정에서 규율하고 있는 거래․행위 중 증여세 과세 대상이나 과세범위에서 제외된 거래․행위가 법 제2조 제3항의 증여의 개념에 들어맞더라도 그에 대한 증여세를 과세할 수 없다고 할 것이다.
(나) 특정법인과의 거래를 통한 이익 증여에 대한 과세상의 한계
상증법 제41조 제1항, 시행령 제31조 제6항은 비상장법인을 대상으로 하여 결손금이 있는 법인(이하 “결손법인”이라 한다) 및 증여일 현재 휴업․폐업 중인 법인의 주주 등과 특수관계에 있는 자가 그 법인에 재산을 무상으로 제공하는 등의 거래를 하여 그 주주 등이 얻은 이 익이 1억원 이상인 경우를 증여세 과세대상으로 하여 증여재산가액 산 정에 관하여 규정하고 있다.
이는 결손법인에 재산을 증여하여 그 증여가액을 결손금으로 상쇄 시키는 등의 방법으로 증여가액에 대한 법인세를 부담하지 아니하면서 특정법인의 주주 등에게 이익을 주는 변칙증여에 대하여 증여세를 과세하는 데 그 취지가 있다(대법원 2011.4.14. 선고 2008두6813 판결 참조). 즉 위 각 규정은 결손법인의 경우 결손금을 한도로 하여 증여이 익을 산정하도록 하고, 결손법인 외의 법인의 경우에는 휴업․폐업 중인 법인으로 그 적용대상을 한정하고 있다. 이는 정상적으로 사업을 영위하면서 자산수증이익 등에 대하여 법인세를 부담하는 법인과의 거래로 인하여 주주 등이 얻은 이익을 증여세 과세대상에서 제외하고자 하는 입법의도에 기한 것임이 분명하고 완전포괄주의 과세제도의 도입으로 인하여 이러한 입법의도가 변경되 었다고 볼 수 없으므로, ‘결손법인과의 거래로 인한 이익 중 결손금을 초과하는 부분’이나 ‘휴업․폐업 법인을 제외한 결손금 없는 법인과의 거래로 인한 이익’에 대하여는 주주 등에게 증여세를 과세하지 않도록 하는 한계를 설정한 것으로 보아야 한다. 따라서 이와 같은 이익에 대하여는 이를 증여세 과세대상으로 하는 별도의 규정이 있는 등의 특별한 사정이 없는 한 법 제2조 제3항 등을 근거로 하여 주주 등에게 증 여세를 과세할 수 없다.
(4) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 먼저, 쟁점ⓛ에 대하여 살피건대, 상증법에 증여세 완전포괄주의가 도입된 이후에는 원칙적으로 어떤 거래․행위가 법 제2조 제3항에서 규정한 증여의 개념에 해당하는 경우에는 같은 조 제1항에 의하여 증여세의 과세가 가능하다고 보아야 할 것이나, 특정법인과의 재산증여나 채무면제 등을 규율하고 있는 상증법 제41조와 같이 개별적인 규정에서 특정한 유형의 거래․행위를 규율하면서 그 중 일정한 거래․행위만을 증여세 과세대상으로 한정하고 그 과세범위도 제한적으로 규정한 경우에는 증여세 과세의 범위와 한계를 설정한 것으로 보아야 할 것인 점,
따라서 청구인들과 특수관계에 있는 증여인들이 쟁점법인에 쟁점 금액을 증여함으로써 쟁점법인의 주식가치가 상승하였다 하더라도, 이 건 증여는 결손금 없는 법인에 재산을 증여한 경우에 해당하므로 상증법 제42조에서 규정하는 ‘그 밖의 이익의 증여 등’에 해당하지 아니하는 이상 완전포괄주의를 적용하여 과세할 수 없어 보이는 점,
처분청은 쟁점금액의 증여가 상증법 제42조 제1항 제3호에서 규 정하는 사업의 양수도․조직 변경 등이나 이와 유사한 경우에 해당하여 상증법 제32조를 적용하여 과세할 수 있다는 의견이나, 쟁점법인의 쟁 점금액 수증은 자본을 증가시키거나 감소시키는 자본거래가 아니라 자 산수증이익을 발생시키는 손익거래이고 이를 사업양수도․조직변경 등이나 이와 유사한 경우에 해당한다고 보기에는 처분청이 제시한 증빙이 부족해 보이는 점, 쟁점금액을 수증한 쟁점법인이 이에 상응하는 법인세를 이미 납부한 점 등에 비추어 처분청이 쟁점금액 수증으로 쟁점법 인의 주식가치가 상승하여 청구인들이 증여이익을 얻었다고 보아 청구 인들에게 증여세를 과세한 처분은 잘못이 있는 것으로 판단된다.