2019.5.28#57임원상여,정당한사유,회생시대손세액공제
대법원-2018-두-63686 전심: 창원지방법원-2018-누-10074 (2018.10.17.)
[ 요 지 ]
구 법인세법 시행령 제43조 제2항 소정의 ‘급여지급기준’에 따라 지급된 것이 아니라는 이유만으로 곧바로 손금불산입 대상이 되는 것은 아니지만, 이 사건 특별상여금은 제반사정을 고려해 본 바, 실질적 이익 처분성격이 있으므로 손금불산입이 타당하다.
가. 원고의 주장
1) 원고가 2008~2010 사업연도에 aaa에게 지급한 특별상여금(이하 ‘이 사건 특별상여금’이라 한다)은 원고의 주주총회에서 의결된 임원상여금 규정과 의사회에서 정해진 특별상여금 지급기준에 따라 지급된 것으로, 위 규정과 기준(이하 ‘이 사건 규정’이라 한다)은 구 법인세법 시행령(2012. 2. 2. 대통령령 제23589호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘구 법인세법 시행령’이라 한다) 제43조 제2항에 규정된 급여지급기준에 해당하고, 이 사건 특별상여금이 이 사건 규정에서 정한 범위 내에서 지급된 이상 손금에 산입되어야 한다.
2) 이 사건 규정이 구 법인세법 시행령 제43조 제2항에 규정된 급여지급기준에 해당하지 않는다고 하더라도, 이 사건 특별상여금이 실질적인 이익처분에 의하여 지급하는 상여금에 해당한다거나 인건비로서 과다 또는 부당하여 손금에 산입할 수 없음은 피고가 증명하여야 하는데, 피고의 증명이 부족하고, 아래와 같은 사정을 고려하면, 이 사건 특별상여금은 정당하게 손금에 산입할 수 있는 인건비에 해당한다.
① aaa은 원고를 설립한 후 대표이사로 근무하며 원고를 우량기업으로 발전시켰고, 원고의 부도 이후 화의절차를 거치는 동안 소액의 급여와 상여금만을 받으면서 근무하였으며, 개인 부동산을 원고의 채무 변제에 제공하는 등 경영 정상화에 많은 공헌을 하였다.
② aaa은 제강공장에 HDR(Hot Director Rolling) 시스템을 도입하여 철근제조 공정 중에 벙커C유를 절감(2008년 약 85억 원, 2009년 약 69억 원, 2010년 약 76억 원)하는 등 원고가 영업이익을 얻는 데 특별한 기여를 하였다.
③ 이 사건 특별상여금은 매출액 대비 0.13~0.20%, 당기순이익 대비 1.82~5.00%에 불과하고, 이 사건 특별상여금이 원고의 다른 임원에게 지급된 상여금이나 다른 법인의 임원 상여금과 비교해 과다하다고 볼 수 없다.
3) 이 사건 특별상여금을 손금에 산입하지 않고 부과한 이 사건 처분은 위법하여 취소되어야 한다.
나. 피고의 주장
1) 이 사건 규정은 지급한도만 정하고 있을 뿐 실질적이고 구체적인 기준이 없어서 구 법인세법 시행령 제43조 제2항에 규정된 급여지급기준에 해당한다고 볼 수 없고, 급여지급기준이 없는 상태에서 지급된 이상 이 사건 특별상여금은 곧바로 손금불산입 대상이 되며, 이 사건 특별상여금이 인건비로서 과다하거나 부당하지 않음은 원고가 증명하여야 한다.
2) 나아가 이 사건 특별상여금은 다른 임원들에 비해 과다하게 지급된 것으로 정당한 직무집행에 대한 대가라고 볼 수 없고, 실질적인 이익처분에 의하여 지급하는 상여금에 해당하거나 과다 또는 부당한 인건비에 해당하는 것으로서 손금에 산입할 수 없다.
[판 단]
구 법인세법 시행령 제43조 제2항에 따라 손금불산입 가능한지 여부
1) 이 사건 규정이 구 법인세법 시행령 제43조 제2항 소정의 ‘급여지급기준’에 해당하는지 여부
구 법인세법 시행령 제43조 제2항은 “법인이 임원에게 지급하는 상여금 중 정관・주주총회・사원총회 또는 이사회의 결의에 의하여 결정된 ‘급여지급기준’에 의하여지급하는 금액을 초과하여 지급한 경우 그 초과금액은 이를 손금에 산입하지 아니한 다.”고 규정하고 있는데, 임원 보수의 한도를 결의한 것만으로는 위 ‘급여지급기준’에 해당한다고 보기 어렵다(대법원 2013. 7. 12. 선고 2013두4842 판결 참조).
원고의 2007. 10. 10.자 임시주주총회에서 정한 임원상여금 규정에 관하여 보건대, 위 규정은 일반상여금의 기준은 연간 급여액의 200%이고, 특별상여금은 이사회의 결의로 정하되 주주총회에서 승인받은 임원 보수 한도 내에서만 지급하도록 하여 상여금의 지급한도만을 규정하고 있을 뿐, 임원들에게 상여금을 배분하는 구체적인 기준에 관하여는 아무런 내용이 없다. 또한 원고의 2008. 1. 25.자 이사회에서 정한 특별상여금의 지급기준도 대표이사 회장의 경우 연평균 급여액의 10배 이내(한도액: 15억 원)로 최대지급 액수만 정하고 있을 뿐, 구체적인 지급기준, 예를 들면 해당 기간 회사의 경영실적, 개인별 경력, 업무능력 및 업적 평가, 주주 임원의 경우 이익배당여부 등이 규정되어 있지 않다.
2) 급여지급기준이 없는 경우 임원에게 지급한 상여금을 구 법인세법 시행령 제43조 제2항에 따라 손금불산입할 수 있는지 여부
구 법인세법(2010. 12. 30. 법률 제10423호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘구 법인세법’이라 한다) 제26조 제1호는 인건비 중 대통령령이 정하는 바에 따라 과다하거나 부당하다고 인정되는 금액은 내국법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산할 때 손금에 산입하지 않도록 규정하고 있는데, 그 위임을 받은 구 법인세법 시행령 제43조 제2항은 임원에게 지급하는 상여금에 관하여 정관이나 주주총회 등 결의에 의하여 결정된 ‘급여지급기준’이 있는 경우 그 기준을 초과하는 금액만을 손금불산입하도록 규정하고 있을 뿐 ‘급여지급기준’이 없이 지급되는 상여금에 대해서는 규정하고 있지 않고, 위 구 법인세법 시행령 제43조 제2항을 반대해석하더라도 급여지급기준이 없이 임원에게 지급된 상여금을 전부 손금불산입해야 하는 것으로 해석할 수 없다.
따라서 이 사건 특별상여금이 구 법인세법 시행령 제43조 제2항 소정의 ‘급여지급기준’에 따라 지급된 것이 아니라는 이유만으로 곧바로 손금불산입 대상이 되는 것은 아니다.
이 사건 특별상여금이 실질적인 이익처분에 의하여 지급된 상여금으로 볼 수 있는지 여부
1) 관련 법리
구 법인세법 제19조 제1항, 제20조 제1호 본문에 의하면 이익처분에 의하여 손비로 계상한 금액을 원칙적으로 손금에 산입하지 않도록 하고 있고, 제26조 제1호는 인건비 중 대통령령이 정하는 바에 따라 과다하거나 부당하다고 인정되는 금액은 내국법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산할 때 손금에 산입하지 않도록 규정하고 있으며, 그 위임에 따라 구 법인세법 시행령 제43조 제1항은 ‘법인이 그 임원 또는 사용인에게 이익처분에 의하여 지급하는 상여금은 이를 손금에 산입하지 아니한다’고 규정하고 있다.
법인이 임원에게 직무집행의 대가로서 지급하는 보수는 법인의 사업수행을 위하여 지출하는 비용으로서 원칙적으로 손금산입의 대상이 된다. 하지만 앞서 본 규정들의 문언과 법인의 소득을 부당하게 감소시키는 것을 방지하기 위한 구 법인세법 제26조, 법인세법 시행령 제43조의 입법 취지 등에 비추어 보면, 법인이 지배주주인 임원(그와 특수관계에 있는 임원을 포함한다)에게 보수를 지급하였더라도, 그 보수가 법인의 영업이익에서 차지하는 비중과 규모, 해당 법인 내 다른 임원들 또는 동종업계 임원들의 보수와의 현저한 격차 유무, 정기적・계속적으로 지급될 가능성, 보수의 증감 추이 및 법인의 영업이익 변동과의 연관성, 다른 주주들에 대한 배당금 지급 여부, 법인의 소득을 부당하게 감소시키려는 주관적 의도 등 제반 사정을 종합하여 고려할 때, 해당 보수가 임원의 직무집행에 대한 정상적인 대가라기보다는 주로 법인에 유보된 이익을 분여하기 위하여 대외적으로 보수의 형식을 취한 것에 불과하다면, 이는 이익처분으로서 손금불산입 대상이 되는 상여금과 그 실질이 동일하므로 법인세법 시행령 제43조에 따라 손금에 산입할 수 없다고 보아야 한다.
또한 증명의 어려움이나 공평의 관념 등에 비추어, 위와 같은 사정이 상당한 정도로 증명된 경우에는 보수금 전체를 손금불산입의 대상으로 보아야 하고, 위 보수금에 직무집행의 대가가 일부 포함되어 있어 그 부분이 손금산입의 대상이 된다는 점은 보수금 산정 경위나 그 구성내역 등에 관한 구체적인 자료를 제출하기 용이한 납세의무자가 이를 증명할 필요가 있다(대법원 2017. 9. 21. 선고 2015두60884 판결 참조).
2) 판단
위 인정사실 다음과 같은 사정을 종합해 보면, 이 사건 특별상여금은 aaa의 직무집행에 대한 정상적인 대가라기보다는 주로 법인에 유보된 이익을 분여하기 위하여 대외적으로 상여금의 형식을 취한 것에 불과하고, 이는 이익처분으로서 손금불산입 대상이 되는 상여금과 그 실질이 동일하다고 할 것이므로, 이 사건 특별상여금은 구 법인세법 시행령 제43조 제1항에 따라 손금에 산입할 수 없다고 보아야 한다.
(가) 특별상여금 지급규정의 제정과 그에 따른 상여금의 지급
① 원고는 2007. 10. 10. 이후 주주총회 및 이사회에서 이 사건 규정을 결의하면서 일반상여금은 그 지급액을 연간 급여액의 200% 이내로 제한하는 반면에 ‘회사의 이익에 특별한 기여가 있을 경우’ 지급할 수 있도록 하는 특별상여금을 마련하였는데, 원고가 이 사건 규정을 제정하기 전 화의절차 진행 중에도 이미 임원들에게 상여금을 지급해 왔던 점, 이 사건 규정상 일반상여금의 경우 오히려 그 금액을 연간 급여액의 200% 이내로 제한하는 것인 점 등을 고려하면, 특별상여금의 지급근거를 마련하는 것이 이 사건 규정을 제정한 주된 이유로 보인다.
② 2008~2010 사업연도에 aaa에게 지급된 상여금의 액수는 연간 급여액의 455~735%에 이르는 반면 다른 임원들에게 지급된 상여금의 액수는 연간 급여액의 107~237%에 불과하여 일반상여금의 액수를 제한하고 특별상여금의 지급근거를 마련한 이 사건 규정이 제정됨으로써 실질적인 이득을 얻은 사람은 aaa뿐인 것으로 보인다
(원고는 aaa이 2010. 6. 29. 사임한 이후 다른 임원들이 aaa에 준하는 정도의 특별상여금을 지급받아 왔음을 인정할 자료를 제출하지 않았는바, aaa에 대한 특별상여금 지급액은 이례적으로 많았던 것으로 보인다).
③ 특별상여금은 ‘회사의 이익에 특별한 기여가 있을 경우’ 지급할 수 있다는 추상적인 요건만 정하여져 있고, 그 금액이 임원의 전체 보수 한도로 제한되는 것 외에는 특별상여금의 지급 여부나 그 지급 가능 액수에 관한 구체적인 기준은 마련되지 않았다. 또한 실제 aaa에게 이 사건 특별상여금을 지급할 당시에도 ‘aaa이 회사의 이익에 어떠한 특별한 기여를 하였는지 여부’에 관한 구체적인 심사나 의결이 있었던 것으로 보이지도 않는다.
④ 원고는 2006년 결산 시 누적결손금이 44,976,816,771원이었으나, 2007년 결산 시에는 이익잉여금이 26,120,502,346원 적립되었는데, 이는 화의절차가 종료되면서 발생한 채무면제이익 69,276,956,542원이 반영되었기 때문이다. 그런데 원고는 화의절차가 종료된 직후인 2007 사업연도부터 aaa에게 604,947,460원의 상여금을 지급한 것을 비롯하여 aaa이 사임한 2010. 6. 29.까지 합계 4,628,535,110원(= 2007 사업연도 604,947,460원 + 2008 사업연도 1,252,963,700원 + 2009 사업연도 1,754,111,240원 + 2010 사업연도 1,016,512,710원)의 상여금을 지급하였다.
(나) 다른 임원들과의 보수 격차
① 상여금 자체의 액수를 비교해 보면, aaa이 2008 사업연도에 지급받은 상여금은 1,252,963,700원으로 다른 임원들이 지급받은 상여금 액수(172,573,660~182,384,640원)의 약 7배에 이르고, 2009 사업연도에 지급받은 상여금은 1,754,111,240원으로 다른 임원들이 지급받은 상여금 액수(143,679,460~152,877,570원)의 약 11~12배에 이르며,2010 사업연도에 지급받은 상여금은 1,016,512,710원으로 다른 임원들이 지급받은 상여금 액수(86,201,000~89,338,290원)의 약 11배에 이른다(더군다나 aaa은 2010. 6. 29. 사임하여 2010 사업연도에 6달밖에 근무하지 않았다).
② 급여액과의 비율을 비교해 보면, aaa이 2008 사업연도에 지급받은 상여금은 급여의 735%에 이르는 반면에 다른 임원들이 지급받은 상여금은 급여의 214~237% 정도에 불과하고, 2009 사업연도에 지급받은 상여금은 급여의 455%에 이르는 반면 다른 임원들이 지급받은 상여금은 급여의 178~189% 정도에 불과하며, 2010 사업연도에 지급받은 상여금은 급여의 506%에 이르는 반면에 다른 임원들이 지급받은 상여금은 급여의 107~115%에 불과하다.
③ 원고는 aaa이 회사경영의 전반을 담당하고 주주총회 및 이사회 의장을 맡았으므로, 다른 임원들에게 지급된 상여금과 단순히 비교할 수 없다고 주장한다. 그러나 aaa은 2008~2010 사업연도에 다른 임원들에 비하여 높은 급여를 받아왔는데, 위와 같은 직책이나 업무범위의 차이는 이미 급여에 반영되어 있다고 할 것이고, 원고가 주장하는 위와 같은 사정이 특별상여금의 지급 요건인 ‘회사의 이익에 특별히 기여한 경우’에 해당한다고 볼 수 없다.
(다) 다른 업체의 당기순이익 등과의 비교
매출액이 비슷한 부산・경남 지역에 있는 동종 또는 유사업체의 대표자 상여금, 매출액 대비 상여금, 당기순이익 대비 상여금은 다음 표와 같고, 이와 비교하여 보면 aaa이 지급받아 온 상여금은 과다하다.
(라) 이익처분에 의해 지급하는 상여금으로 볼 수 있는 그 밖의 사정
① 원고는 1998년부터 2007년까지 화의절차를 거친 기업으로서 부실경영으로 인하여 많은 채무를 지고 있다가 화의절차에서 채무를 탕감받아 이를 변제하던 입장이 었는데, 화의절차 중에 경영실적이 개선되었다고 하더라도, 이는 기본적으로 원고의 경영진이 경영을 탁월하게 잘했기 때문이라기보다는, 기존의 채무를 탕감받은 결과에서 비롯된 것이다.
② aaa은 원고의 지배주주이자 대표이사 및 이사회 의장으로서 주주총회 및 이사회에서 이 사건 규정의 제정이나 이 사건 특별상여금의 지급에 관하여 자유롭게 정할 수 있는 지위에 있었던 것으로 보이고, 실제 이 사건 특별상여금의 지급을 결정하는 과정에서 있어서도 어떤 특별한 논의가 있었거나 반대가 있었던 것으로 보이지도 않는다.
③ 원고는 2008 사업연도에 비해 2009, 2010 사업연도의 매출, 영업이익 및 당기순이익이 모두 감소하고 있음에도, 2009 사업연도에 aaa에게 특별상여금을 더 많이 지급하였고, 2010 사업연도에도 상당한 규모의 특별상여금을 지급하였는바(aaa이 2010 사업연도에 6개월도 근무하지 않은 점을 고려하면 2010 사업연도에 지급된 상여금은 2009 사업연도에 비해 오히려 증가한 것으로 볼 수 있다), aaa에게 지급된 이 사건 특별상여금이 회사에 발생한 이익과 연관되어 지급된 것으로 보기 어렵다.
④ 원고는 2008~2009 사업연도에 영업이익과 당기순이익이 발생하였음에도 불구하고 주주에 대한 배당은 하지 않았고, aaa이 사임한 후인 2011. 3. 28.에야 2010 사업연도에 적립된 이익잉여금 중 12,610,000,000원을 배당하였다.
(마) aaa의 특별한 기여가 있었는지 여부
① aaa은 원고가 화의절차에 있는 2007년까지 다른 임원들과 비교해 상대적으로 적은 액수의 급여를 받았던 것으로 보인다. 그러나 aaa은 원고의 지배주주이자 대표이사로서 원고가 부도처리되고 화의절차에 이르게 된 데에 주된 경영상 책임이 있는 사람이므로, aaa이 화의절차 중 상대적으로 적은 액수의 급여를 받았던 것은 다시 한 번 경영기회를 부여받은 경영자로서의 책임을 이행한 것으로 볼 수 있는 점, 게다가 aaa은 2007. 8. 29. 화의절차가 종료된 후 2007 사업연도에 604,947,460원의 상여금을 받음으로써 화의절차 중 적게 수령한 급여를 상당 부분 보전받은 것으로 보이는 점(aaa이 2000~2007 사업연도에 지급받은 전체 보수는 915,929,210원으로 다른 임원이 각 지급받은 보수 합계 665,501,660~744,646,180원에 비해 적지 않다),
aaa의 경우 지배주주로서 원고의 화의절차가 종료됨으로써 주식가치가 증가하는 이익을 얻을 수 있는 점 등을 고려하면, 원고가 화의절차 중 적은 급여를 받은 것이 특별한 기여에 해당한다고 보기 어렵다.
② aaa 개인 소유의 부동산이 원고의 채무 담보로 제공되어 원고의 채무변제에 사용되었고, aaa이 원고의 채무에 대해 개인적으로 연대보증을 하기도 하였다. 그러나 aaa은 원고의 지배주주로서 주주가 개인 재산을 출연한 행위는 자신이 보유한 주식의 가치를 보존하기 위한 측면이 있는 점, 게다가 aaa은 자신이 출연한 재산 상당의 구상금채권을 원고에게 행사하여 변제받은 점 등을 고려하면, 원고가 개인 재산을 출연하거나 연대보증을 하였던 것이 특별한 기여에 해당한다고 보기 어렵다.
③ 원고는, aaa이 직원들의 반대를 무릅쓰고 공장에 HDR 시스템을 도입함으로써 벙커C유 비용을 절감하여 회사의 이익에 특별한 기여를 하였다고 주장한다. 그러나 HDR 시스템의 도입으로 벙커C유 사용량이 줄었다고 하더라도, 기존의 가열공정을 대체하는 HDR 공정의 도입으로 인해 새로운 비용이 발생하였을 것이므로 벙커C유사용량이 준 것만으로 원가 절감이 있었다고 단정할 수 없고, 새로운 비용을 고려하지 않은 채 벙커C유 절감비용 전체가 곧바로 원고의 이익이 되었다고 할 수도 없다. 실제로 원고는 HDR 시스템을 2007. 1.경 도입하였으나, 아래와 같은 도입 전후의 제품 원가율을 비교해 보면, HDR 시스템의 도입 이후 제품의 원가가 절감되었는지 여부가 뚜렷하게 확인되지 않는다. 또한 설령 원고의 주장과 같이 원가 절감의 효과가 있었다고하더라도, 그것이 원고의 다른 임직원들과 상관없는 aaa만의 특별한 공로라고 보기 어렵고, 원고는 aaa에게 이 사건 특별상여금을 지급할 때에 벙커C유 비용 절감을 aaa이 한 ‘특별한 기여’로 명시하지 않았으며, 이 사건 특별상여금의 액수가 원고가 주장하는 벙커C유 절감비용에 따라 정해진 것도 아니다.
5. 결론
그렇다면 제1심판결은 정당하고 원고의 항소는 이유 없으므로 이를 기각하기로 하여 주문과 같이 판결한다.
거래관행상 정당한 사유에 대한 사례(대법원-2019-두-30607(2019.04.24))
판단
1) 이 사건 주식의 거래가액이 시가보다 현저히 낮은 가액인지 여부
가) 상속세및증여세법 제60조 제1항 본문은‘이 법에 따라 상속세나 증여세가 부과되는 재산의 가액은 상속개시일 또는 증여일(이하 평가기준일 이라 한다) 현재의 시가에 따른다’고 규정하고 있고, 제2항은‘제1항에 따른 시가는 불특정 다수인 사이에 자유롭게 거래가 이루어지는 경우에 통상적으로 성립된다고 인정되는 가액으로 하고 수용가격・공매가격 및 감정가격 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 시가로 인정되는 것을 포함한다’고 규정하고 있다. 또한 구 상속세및증여세법 시행령(2016. 2. 5. 대통령령 제26960호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘상속세및증여세법 시행령’이라 한다) 제49조 제1항 본문은‘법 제60조 제2항에서 수용가격ㆍ공매가격 및 감정가격 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 시가로 인정되는 것이란 평가기준일 전후 6개월(증여재산의 경우에는 3개월) 이내의 기간 중 매매 등이 있는 경우에 다음 각 호의 어느 하나에 따라 확인되는 가액을 말한다’고 규정하고 있고, 같은 항 본문, 단서 제1호 가목은 ‘해당 재산에 대한 매매사실이 있는 경우 그 거래가액으로 하되, 특수관계인과의 거래 등으로 그 거래가액이 객관적으로 부당하다고 인정되는 경우는 제외한다’고 규정하고 있다. 한편 상속세및증여세법 제60조 제3항은‘시가를 산정하기 어려운 경우에는 해당 재산의 종류, 규모, 거래 상황 등을 고려하여 제61조부터 제65조까지에 규정된 방법(이하 ’보충적 평가방법‘이라 한다)으로 평가한 가액을 시가로 본다’고 규정하고 있고, 제63조 제1항 제1호 다목에서 비상장주식과 출자지분에 대한 보충적 평가방법을 규정하고 있다.
위 각 조항에 의하면, 플○○의 주식의 경우 거래가 이루어진 적이 없으므로 상속세및증여세법 제60조 제3항의 시가를 산정하기 어려운 경우에 해당한다고 할 것이고 이 사건 주식은 피고가 상속세및증여세법에서 정한 보충적 평가방법에 따라 평가한 가액인 76,659원을 시가로 보아야 할 것이다.
나) 상속세및증여세법 제35조 제2항은‘대통령령으로 정하는 특수관계인이 아닌 자 간에 재산을 양수하거나 양도한 경우로서 거래의 관행상 정당한 사유 없이 시가보다 현저히 낮은 가액 또는 현저히 높은 가액으로 재산을 양수하거나 양도한 경우에는 그 대가와 시가의 차액에 상당하는 금액을 증여받은 것으로 추정하여 대통령령으로 정하는 이익에 상당하는 금액을 그 이익을 얻은 자의 증여재산가액으로 한다’고 규정하고 있고, 제3항은‘제2항을 적용할 때 현저히 낮은 가액 또는 현저히 높은 가액의 범위는 대통령령으로 정한다’고 규정하고 있으며, 같은 법 시행령 제26조 제5항은 ‘법 제35조 제2항에서 현저히 낮은 가액이라 함은 양수한 재산의 시가에서 그 대가를 차감한 가액이 시가의 100분의 30 이상 차이가 있는 경우의 그 대가를 말한다’고 규정하고 있다.
이 사건 주식의 거래 당시 이 사건 주식의 시가는 피고가 상속세및증여세법에서 정한 보충적 평가방법에 따라 평가한 1주당 76,659원으로 보아야 함은 앞에서 살펴본 것과 같고, 원고가 이 사건 거래를 통해 1주당 13,333원에 이 사건 주식을 매수하였으므로 양수한 재산의 시가인 76,659원에서 그 대가인 13,333원을 차감한 가액인 63,326원(=76,659원-13,333원)이 시가의 100분의 30인 22,997원(=76,659×0.3) 이상 차이가 있는 경우이므로 이 사건 거래가격인 13,333원은 상속세및증여세법 제35조 제2항의 현저히 낮은 가액에 해당한다고 할 것이다. 따라서 원고가 한□□로부터 이 사건 주식을 1주당 대금 13,333원에 매수한 것이 시가보다 현저히 낮은 가액으로 양수한 것이 아니라는 원고의 주장은 이유 없다.
2) 이 사건 주식 거래에‘거래의 관행상 정당한 사유’가 없는지 여부
상속세및증여세법 제35조 제2항의 입법 취지는 거래 상대방의 이익을 위하여 거래가격을 조작하는 비정상적인 방법으로 대가와 시가와의 차액에 상당하는 이익을 사실상 무상으로 이전하는 경우에 그 거래 상대방이 얻은 이익에 대하여 증여세를 과세함으로써 변칙적인 증여행위에 대처하고 과세의 공평을 도모하려는 데 있다. 그런데 특수관계가 없는 자 사이의 거래에서는 서로 이해관계가 일치하지 않는 것이 일반적이어서 대가와 시가 사이에 차이가 있다는 사정만으로 그 차액을 거래 상대방에게 증여하였다고 보기 어려우므로, 상속세및증여세법 제35조 제2항은 특수관계자 사이의 거래와는 달리 특수관계가 없는 자 사이의 거래에 대하여는 ‘거래의 관행상 정당한 사유가 없을 것’이라는 과세요건을 추가하고 있다. 이러한 점들을 종합하여 보면, 재산을 저가로 양도ㆍ양수한 거래당사자들이 그 거래가격을 객관적 교환가치가 적절하게 반영된 정상적인 가격으로 믿을 만한 합리적인 사유가 있었던 경우는 물론, 그와 같은 사유는 없더라도 양수인이 그 거래가격으로 재산을 양수하는 것이 합리적인 경제인의 관점에서 비정상적이었다고 볼 수 없는 객관적인 사유가 있었던 경우에도 상속세및증여세법 제35조 제2항에서 말하는 ‘거래의 관행상 정당한 사유’가 있다고 봄이 타당하다. 한편 상속세및증여세법 제35조 제2항에 따른 과세처분이 적법하기 위해서는 양도자가 특수관계가 없는 자에게 시가보다 현저히 낮은 가액으로 재산을 양도하였다는 점뿐만 아니라 거래의 관행상 정당한 사유가 없다는 점도 과세관청이 증명하여야 한다(대법원 2018. 3. 15. 선고 2017두61089 판결 등 참조).
앞서 든 증거에 변론 전체의 취지를 종합하여 인정되는 다음과 같은 사정을 종합하면 원고가 1주당 13,333원에 이 사건 주식을 매수한 것이 합리적인 경제인의 관점에서 비정상적이었다고 볼 수 없는 객관적인 사유가 있었다고 봄이 타당하고, 이 사건 거래에 거래의 관행상 정당한 사유가 없다는 점이 입증되었다고 보기 어렵다.
(1) 원고와 한□□는 이 사건 주식 거래 이전에 전혀 알지 못하는 사이였다가 원고 남편 소외 박◇◇가 평소 알고 지내던 플○○의 대표이사 문▨▨으로부터 한□□를 소개받아 원고는 한□□로부터 이 사건 주식을 매수하게 되었다.
(2) 이 사건 주식은 이전에 거래된 바가 없어서 원고와 한□□는 그 가액을 산정하는 방법으로 주식가치를 평가하는 방법 중 하나인 주가수익비율(PER)을 이용한 모형을 사용했다. 위 모형을 통해 산출된 이 사건 주식의 1주당 가액은 17,134원이었고 30,000주의 가격은 514,020,000원(=17,134×30,000) 가량이었으나 원고의 가용자금은 원고가 보유하고 있던 경기도 안산시 소재 아파트의 매각비용인 449,000,000원에 불과했고, 당시 밸브제조업체들의 경기가 좋지 않은 점을 고려하여 이 사건 주식의 매매대금은 400,000,000원으로 정해졌다. 원고와 한□□가 이 사건 주식을 거래하면서 그 시가 산정을 전문가에게 의뢰하는 등의 과정을 거치지 않았다고 하더라도 위와 같은 거래가액의 결정과정을 살펴보면 이 사건 주식의 가액산정에 주가수익비율(PER)을 이용한 모형을 사용한 것이 반드시 부당한 것이라고 할 수 없다.
(3) 한□□는 당초 액면가 5,000원으로 이 사건 주식을 취득하였다가 원고에게 1주당 13,333원에 이 사건 주식을 양도하였는데 한□□로서도 이 사건 주식 양도로 인하여 1주당 8,333원, 총 249,990,000원(=8,333×30,000)의 양도차익을 얻게 되었고, 한□□가 원고에게 자신의 이익을 포기하면서까지 이익을 분여할 만한 특별한 사정이 존재하지 않는다.
(4) 또한 한□□는 플○○의 주식을 30% 보유하고 있었고 그 보유 주식을 원고에게 양도한 것이므로, 위 거래가 회사의 경영권 양도를 수반하는 것으로 보기도 어렵다.
(5) 상속세및증여세법 제35조 제2항이 규정한 ‘거래의 관행상 정당한 사유’의 유무는 당해 거래의 경위, 거래 당사자들의 관계, 거래가액의 결정과정 등을 종합적으로 고려하여 판단하여야 한다. 한편 사적 자치 및 계약자유의 원칙을 근간으로 하는 법질서 하에서 각자 경제적 이익을 추구하는 대등한 관계에 있는 거래 당사자들이 거래에 관한 사실 및 정보에 관하여 합리적인 지식을 갖추고 자유로운 상태에서 거래를 한 것이라면, 사후에 객관적으로 평가하여 거래 당시의 시가와 거래 당사자들이 합의한 가격에 상당한 차이가 있다고 하여 그 거래가 일반적이고 정상적인 거래가 아니라고 인정하는 데에는 신중을 기하여야 한다. 따라서 상속세및증여세법 제35조 제2항의 적용 여부가 문제되는 경우 거래 당사자들이 합의한 가격이 시가와 상당한 차이가 있다는 점을 중요한 표지로 삼아 거래의 관행상 정당한 사유가 없다고 쉽게 인정하여서는 아니 된다.
회생계획인가 결정에 따라 주식으로 전환된 매출채권의 대손세액공제 대상여부조심-2018-부-2277(2019.04.12)
회생계획인가 결정에 따라 주식으로 전환된 매출채권은 회수불능채권에 해당하는 점, 채권자가 부도어음을 대손확정된 것으로 하여 쟁점대손세액을 공제받은 만큼 채무자인 청구법인은 그에 해당하는 금액을 자신의 매입세액에서 제외함이 타당함.
1. 처분개요
가. 청구법인은2012.4.12.「채무자 회생 및 파산에 관한 법률」(이하 “채무자회생법”이라 한다)에 근거하여 회생절차개시 결정을 거쳐 2013.2.7. OOO부터 OOO 관련 채무에 대하여 아래 <표1>와 같이 회생계획인가결정을 받았다.
OOO은 회생채권으로 신고한 채권 중 지급어음 OOO원이 부도 발생(2012년 4ㆍ5월) 후 6개월이 경과한 시점에 대손확정되었다고 보아 2016.12.28. OOO장에게 2012년 제2기 부가가치세를 경정청구하여 대손세액 OOO원(지급어음 OOO원의 OOO 금액으로 이하 “쟁점대손세액”이라 한다)을 매출세액에서 차감하여 부가가치세 OOO원을 환급받았다.
나. 처분청은 OOO장으로부터 OOO의 쟁점 대손세액 공제사실을 통보받고 쟁점 대손세액을 청구법인의 매입세액에서 차감하여 2017.12.6. 청구법인에게 2012년 제2기 부가가치세 OOO원을 경정ㆍ고지하였다.
다. 청구법인은 이에 불복하여 2018.1.29. 이의신청을 거쳐 2018.4.30. 심판청구를 제기하였다.
2. 청구법인 주장 및 처분청 의견
가. 청구법인 주장
(1) 청구법인은 회생계획에 따른 출자전환을 통해 쟁점대손세액을 변제한 것이므로 매입세액을 불공제한 처분은 부당하다.
(가) 대손세액공제는 매입자가 채무를 변제하여 채권이 없어진 경우에는 발생할 여지가 없고, 이 건은 회생계획에서 OOO에 대한 채권변제를 갈음하여 출자전환(신주발행)을 하였으므로 신주발행일에 OOO의 회생채권이 소멸된 것으로 보아야 한다.
(나) 채무자회생법 제206조 제1항 제4호에 따르면 회생계획에서 신주발행 방식으로 출자전환을 하는 경우 ‘신주의 발행으로 감소하게 되는 부채액’을 규정하도록 하고 있는데, 이는 회생채권자가 신주를 받으면 출자전환되는 회생채권의 장부가액 전체가 소멸한다는 점을 전제로 하고 있음을 알 수 있다.
(2) 회생계획에 따라 출자전환된 채권에 대한 대손세액공제를 인정한다면 회생절차가 종료된 후에도 불안정한 법률관계가 상당기간 지속되는 문제가 발생하므로 이는 채무자의 효율적인 회생 도모를 목적으로 하는 채무자회생법의 취지에 반한다. 대손세액 공제를 받는지 여부에 따라 같은 성질의 회생채권을 가진 채권자임에도 불구하고 회생절차 종료 후 채권자간 회생채권의 변제금액이 달라지고, 회생절차를 인가받은 법인은 매입세액에서 차감되는 대손세액공제액 상당의 채무를 처분청을 통해 간접적으로 회생채권자에게 변제하는 결과를 초래하는바, 이는 회생절차가 개시된 경우에는 특별한 경우를 제외하고는 회생채권을 변제하거나 변제받는 것을 금지한 채무자회생법 제131조에도 부합하지 아니한다.
(3) OOO은 당초 쟁점대손세액 공제를 받을 수 있었음에도 불구하고 회생계획에 근거하여 부도어음에 대한 회생채권을 변제 받은 후에 대손세액공제를 신청한 것은 동일 채권에 대해 이중으로 변제요구를 한 것과 동일하다.
(가) OOO은 청구법인의 회생계획 인가결정일 이전에 「법인세법」상 어음부도 발생일부터 6개월 경과를 사유로 대손세액공제를 신청할 수 있었음에도 회생계획 인가결정에 따른 회생채권에 대한 채무변제가 완료된 후인 2016년 12월에 어음부도에 따른 대손세액공제를 신청하였다.
(나) 청구법인은 채무자회생법에 따라 부가가치세를 포함한 전체금액에 대하여 회생채권 신고를 하고 회생계획에 근거하여 현금분할상환 및 출자전환의 방법으로 변제를 하였으나, OOO이 변경된 쟁점대손세액을 공제받아 당초 법원에서 승인받은 회생계획이 부인되면서 회생계획에 포함되지 않은 우발채무가 발생하는 결과를 초래하였다.
(다) 청구법인의 회생계획안에 따르면 ‘채권자가 신고한 회생채권에 대하여 대손세액공제를 신청하여 공제받는 경우 회생계획상 향후 변제될 채권이 순차적으로 조기변제된 것으로 본다’라고 명시하고 있는 바, 이는 OOO과 같은 회생채권자가 회생절차의 진행 도중에 대손세액공제 신청여부를 선택하여 청구법인이 장래에 지급할 채무를 확정함으로써 안정적인 회사의 회생을 도모하기 위함이다.
(4) 부도어음의 대손(어음부도발생 후 6개월)은 회생절차개시 이후에 확정되었으므로 해당 어음을 포함한 OOO에 대한 미지급금이 회생채권으로 분류되어 변제가 완료된 상황에서, 처분청이 사후적으로 부도 어음 관련 대손세액을 회생절차에 따르지 않고 수시변제 받을 수 있는 공익채권으로 보아 청구법인에게 부가가치세를 부과한 처분은 부당하다. 부도어음 관련 대손세액이 공익채권에 해당하기 위해서는 회생절차 개시 당시 납세의무가 성립하였으나 아직 납부기한이 도래하지 아니하여야 하는데, 이 건 부도어음의 대손세액공제 요건은 회생절차개시 이후에 성립하였는바 채무자회생법 제179조 제1항 제9호 나목에서 규정한 공익채권에 해당하지 않는다.
나. 처분청 의견
(1) 이 건의 출자전환은 형식만 출자전환의 외관을 취하였을 뿐 그 실질은 채무의 면제에 해당하는 바 청구법인이 부도어음을 변제한 것으로 보기 어렵다. 이 건의 회생계획은 통상의 출자전환과는 달리 회생채권 상거래채무의 변제방법에 관하여 일부는 출자전환하여 당해 회생채권의 변제에 갈음하되, 출자전환에 의하여 발행된 주식 전부를 신주의 효력발생일에 무상소각한다고 정하고 있고, 회생계획에 따라 2016.10.5. 출자전환받은 주식 모두가 소각된 바, OOO은 실질적으로 부도어음에 대해 변제받은 사실이 없다.
(2) 청구법인이 발행한 전자어음은 부도발생일부터 6개월 이상 경과한 어음에 해당하여 「부가가치세법」상 대손세액공제 요건을 충족하였으므로 회생절차개시 결정에 관계없이 대손세액 공제대상인바 청구법인이 당초 매입세액을 공제받은 쟁점대손세액을 추징한 것은 타당하다.
(가) 출자전환된 주식을 회생채권의 장부가액으로 평가하는 경우 향후에 주식처분 시점에 발생하는 손실은 손금산입이 가능하나 부가가치세는 회생채권의 장부가액 전부가 주식으로 변제된 것으로 취급되어 향후 주식을 처분하는 경우에도 대손세액공제가 불가능하여 매출세액은 물론 물품대금마저 회수하지 못한 채권자에게 거래징수하지 못한 부가가치세까지 부담하도록 하는 것은 과도한 부담을 준다(조심 2015전2041, 2015.6.30.).
3. 심리 및 판단
가. 쟁 점
회생계획인가 결정에 따라 주식으로 전환된 매출채권은 대손세액공제 대상이 아니므로 채무자인 청구법인의 매입세액에서 쟁점대손세액공제액을 차감할 수 없다는 청구주장의 당부
나. 판단
회생계획에서 별도의 납입 등을 요구하지 아니하고 신주발행방식의 출자전환으로 기존 회생채권 등의 변제에 갈음하기로 하면서도 그 출자전환에 의하여 발행된 주식은 무상으로 소각하기로 정하였다면 그 인가된 회생계획의 효력에 따라 새로 발행된 주식은 그에 대한 주주로서의 권리를 행사할 여지가 없고 다른 대가 없이 그대로 소각될 것이 확실하게 되므로 출자전환의 전제가 된 회생채권 등은 회생계획인가의 결정에 따라 회수불능으로 확정되었다고 봄이 상당하다(대법원 2018.6.28. 선고 2017두68295 판결 등 참조).
이 건의 경우 청구법인은 회생계획에 따른 출자전환을 통해 쟁점 대손세액을 변제하였으므로 쟁점대손세액을 2012년 제2기 부가가치세 과세기간의 매출세액에서 차감한 처분은 부당하다고 주장하나, 청구법인은 회생계획인가 내용에 따라 쟁점대손세액과 관련된 부도어음의 변제에 갈음하여 청구법인의 발행주식을 OOO에게 교부하였고 해당 발생주식은 전량 무상소각되었으므로 부도어음은 회수불능채권에 해당하는 점, 부가가치세 매출세액은 물론 채권 자체마저 회수하지 못한 채권자 법인에게 그 거래징수하지 못한 부가가치세까지 부담하도록 하는 경우 채권자에게만 너무 과도한 부담을 주는 점 등에 비추어 OOO이 회생채권으로 신고한 부도어음은 대손세액공제 대상에 해당되는 바 관련 부가가치세 매출세액에 대하여는 대손세액공제를 적용하는 것이 타당하다 할 것이다.
한편,「부가가치세법」제45조 제3항은 재화 또는 용역을 공급하는 자가 대손세액공제를 받은 경우 그 재화 또는 용역을 공급받은 사업자는 관련 대손세액에 해당하는 금액을 대손이 확정된 날이 속하는 과세기간에 자신의 매입세액에서 빼도록 규정하고 있고 그 공급을 받은 사업자가 대손세액에 해당하는 금액을 빼지 아니한 경우에는 그 사업자의 관할 세무서장이 빼야 할 매입세액을 결정 또는 경정하도록 규정하고 있는 바, 채권자인 OOO이 부도어음을 대손확정된 것으로 하여 쟁점대손세액을 공제받은 만큼 채무자인 청구법인은 그에 해당하는 금액을 자신의 매입세액에서 제외함이 타당하므로 처분청이 쟁점대손세액에 해당하는 금액을 청구법인의 매입세액에서 제외하여 부가가치세를 과세한 이 건 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다.
국조, 서면-2018-법령해석국조-1925 [법령해석과-1177] , 2019.05.09
[ 회 신 ]
「상호저축은행법」에 따라 설립된 국내 비상장법인(갑법인)의 주식을 100% 소유하고 있는 국내에 사업장이 없는 일본법인(B)이 그를 100% 소유하고 있는 국내 사업장이 없는 다른 일본법인(A)에게 갑법인의 주식을 현물배당하는 경우 해당 내국법인 발행주식의 현물배당은 「법인세법」제93조 제9호에 따른 유가증권 양도소득에 해당하는 것이며, 국내원천소득금액은 그 수입금액(배당금액)에서 「법인세법 시행령」 제129조 제3항이 정하는 바에 따라 확인된 해당 유가증권의 취득가액 및 양도비용을 공제하여 계산한 금액으로 할 수 있는 것이나, 그 국내원천소득이「법인세법」 제92조제2항제2호 각 목의 요건을 모두 갖춘 경우에는 같은 법 시행령 제131조에서 정하는 정상가격을 해당 수입금액으로 하는 것입니다