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과거 가지급금을 처리하기 위한 재원마련의 방법으로 법인이 대주주인 대표이사의 보유주식만을 자기주식으로 취득한 경우 심판원에서 이를 “업무무관가지급금”으로 본 사례를 제시한 바 있다. 즉 외형상으로 상법에 따른 절차를 수행하여 유상감자의 형식을 띠고 있었지만 그 감자의 목적이 대표이사의 가지급금 해결을 위한 경우 실질과세원칙에 근거하여 이러한 자본거래를 세무상 부인한 것이다. 이처럼 시중의 소위 법인컨설팅 회사들이 문제없다(?)고 주장하며 영업하는 가지급금 해결방안이라는 것이 과세관청에 의해 다양한 잠재적 세무상 리스크를 가질 수 있음을 주의할 필요가 있겠다.
가. 특허권, 영업권 등의 거래
대표이사가 가지고 있는 특허권 혹은 개인기업을 법인으로 전환하면서 대표이사로부터 양수하게 되는 영업권 등은 법인이 장부상에 무형자산으로 계상하고 향후 5년 이상 감가상각을 통해 손금인정이 가능하다. 특히 해당 무형자산을 양도하는 대표이사의 경우 저율의 세금(80% 필요경비 인정되는 기타소득)을 부담하면서도 기존 혹은 앞으로의 가지급금 상환을 위한 재원을 마련할 수 있는 좋은 수단이 된다. 작년까지는 대표이사 등에게 지급하는 직무발명보상금이 금액에 관계없이 비과세대상으로서 활용 가능했으나 올해부터는 연간 300만원까지로 제한되었다. 다만, 이러한 무형자산의 거래는 특수관계인간의 부당행위계산부인을 회피하기 위해서는 감정평가법인 등을 통한 시가평가를 엄격히 할 필요가 있겠다.
나. 자기주식 거래
개정상법에 따라, 법인이 자기주식을 보유하는 것에 대한 상법상 제약이 과거에 비해 상당히 완화되었다. 상법에 따른 절차(자기주식 보유한도, 이사회 등)를 엄격히 준수할 경우 자기주식 거래행위자체를 세법상 부인할 수 없으며 이는 대주주인 대표이사의 지분에 한하여만 자기주식을 취득하는 거래도 달리 볼 것이 아니라 하겠다. 이 경우 주식양도자 입장에서는 법인의 자기주식 취득목적(일시적 보유 혹은 감자)에 따라 양도소득세 또는 배당소득세가 과세될 수 있다. 다만, 과거에는 중소기업주식의 양도소득세율 10%가 적용되었으나 개정세법에 따르면 올해부터 4% 이상을 보유한 대주주의 경우 20%의 세율이 적용되므로 특별히 배당소득세에 비해 양도소득세 적용이 유리하다고 보기 어렵게 되었다. 특히 최근 조세심판원의 결정례를 보면 상법에 따른 적법한 자기주식거래의 경우에도 그 취득목적이 대주주의 가지급금 상환목적이라면 그 거래를 부인하여 업무무관가지급금으로 본 사례가 있음을 주의할 필요가 있다.
다. 상여, 퇴직금 등 지급
상여, 퇴직금 등으로 대표이사에게 가지급금 상환재원을 마련하는 방안으로서 가장 쉽게 생각할 수 있으나 상여는 주총의 임원상여금 지급한도 내에서만 손금 인정되는 것으로 거액의 재원을 일시에 마련하는 것이 어렵고 4대 보험 등의 부대비용상승 등을 고려하여야 하며 퇴직금은 최근의 세법개정(임원 퇴직금한도, 연봉제에 의한 퇴직금 중간정산 폐지 등)에 따른 실효세율 인상효과 등을 고려할 때 세부담이 상당할 수 있음을 주의해야 한다. 다만, 초과배당(차등배당)을 통해 배당금을 대표이사 등에게 몰아주는 경우 현행 상증법에 따르면 초과배당금액은 원칙적으로 증여재산가액으로 보되, 배당소득에 대한 소득세 상당액이 더 큰 경우에는 그러하지 않도록 즉, 소득세만 과세하도록 규정하고 있으므로 이를 추가 고려할 필요가 있겠다.).
2. 심판례 및 질의회신
1.장외거래에 대한 부당행위계산 부인(조심 2016서2064,2017.7.26)
특수관계자간 상장주식을 장외거래 하면서 자본시장법상 합병가액에 관한 규정을 적용하여 거래가액을 산출하였고 DCF법에 따른 주식가치평가결과도 이에 부합하였다. 거래 당시 평가기준일은 양해각서 체결일로 하였으며, 경영권프리미엄 등을 감안하여 15%를 할증하여 거래하였다.
과세관청은 동 거래가 특수관계자간 거래로 경영권이 동반된 장외거래인 쟁점주식의 거래가액은 시가가 불분명한 경우에 해당하므로 「법인세법 시행령」제89조 제2항 제2호에 따라 「상속세 및 증여세법」(이하 “상증세법”이라 한다) 제63조 제1항 및 제3항을 준용하여 ‘주식양도계약일’을 평가기준일로 하여 ‘평가기준일 이전 2개월간 최종가액 평균액’에 최대주주 등이 보유한 주식에 대한 할증평가(30%)액을 가산한 1주당 OOO을 쟁점주식의 시가로 평가한 후, 특수관계법인 간 쟁점주식을 시가보다 저가에 거래하여 청구법인의 소득금액이 부당하게 감소된 것으로 보아 「법인세법」제52조에 따라 쟁점주식의 평가액과 거래가액의 차액 OOO원을 법인세 과세표준 계산시 입금에산입하여 법인세 경정결의서(안)을 처분청에 통보하였다.
쟁점.
ⓛ 쟁점주식의 장외거래를 경제적 합리성을 결여한 부당행위로 보아 부당행위계산 부인규정을 적용한 처분의 당부
② 쟁점주식의 평가기준일을 쟁점양해각서 체결일로 보아야 한다는 청구주장의 당부
심판원 판단.
쟁점ⓛ에 대하여 살피건대,
청구법인은 쟁점주식의 거래가액이 「법인세법」상 시가를 산출하기 어려운 상황에서 가장 합리적인 기준에 따라 거래가액을 산정하였으므로 경제적 합리성을 갖춘 정상거래에 해당한다고 주장하나, 「법인세법 시행령」제89조에서 시가는 해당거래와 유사한 상황에서 해당 법인이 특수관계인이 아닌 제3자간에 일반적으로 거래된 가격이 있는 경우에 그 가격(주권상장법인이 발행한 주식을 한국거래소에서 거래한 경우 해당주식의 시가는 그 거래일의 한국거래소 최종시세가액)이므로 내국법인과 그 특수관계인 간에 경영권 이전이 수반되는 주권상장법인의 발행주식 거래시 한국거래소 시장에서 거래하지 않는 경우(장외거래)인 쟁점주식의 거래가액은 시가가 불분명한 경우에 해당하는 점, 쟁점주식의 시가가 불분명한 경우에는 「법인세법 시행령」제89조 제2항 제2호에 따라 상증세법 제63조 제1항을 준용하여 평가한 가액이 되는 것이며, 이때 상증세법 제63조 제3항에 따라 해당주식이 최대주주 등이 보유한 주식인 경우 할증평가액을 가산하여 시가를 산정하여야 하므로 청구법인의 거래가액은 「법인세법」상 시가에 해당하지 아니하는 점, 청구법인이 적용한 자본시장법 시행령 제176조의5 규정은 주권상장법인이 다른 법인과 합병하려는 경우 합병가액 산정시 주식을 평가하기 위한 방법이지, 쟁점주식의 양도와 같이 시가가 불분명한 경우에 주식을 평가하기 위한 근거로 사용될 수 없는 점 등에 비추어 청구주장을 받아들이기 어렵다고 판단된다.
다음으로, 쟁점②에 대하여 살피건대,
처분청은 쟁점주식의 매매계약체결일을 부당행위계산 부인을 위한 평가기준일로 보아야 한다는 의견이나, 「법인세법 시행령」제88조 제2항에서 부당행위계산 판단의 기준시점인 ‘그 행위당시’란 주요 거래조건을 확정하고 이에 대해 거래당사자 간 구속력 있는 합의가 있는 시점을 말하는 것인바, 청구법인은 이사회에서 쟁점주식의 거래조건과 처분을 승인하고, OOO와 쟁점양해각서를 체결하였으며, 쟁점양해각서 체결한 당일 거래당사자 모두 쟁점주식의 거래조건을 구체적으로 명시하여 전자공시한 점, 양해각서에는 단순히 추후의 협상권을 보장하기 위한 비구속적 MOU부터 계약에 준하는 구속력을 갖는 구속적 MOU까지 매우 다양한 형태가 존재하므로 당사자의 진정한 의사에 따라 어떤 유형의 양해각서인지 판단하여야 하는 것인바, 쟁점양해각서는 거래당사자들 사이에 거래대상과 거래가액 등 거래조건, 법적 구속력 및 위약벌 조항을 구체적으로 명시하고 있으므로 거래당사자간 주요 거래조건이 확정되고 구속력이 있어 보이는 점, 쟁점양해각서 제3조에 의한 가격조정 은 상세실사 결과 발견된 우발채무 등이 총 거래대금의 30%, 즉 OOO원을 초과하는 경우에만 가능하고, 이러한 기준은 실사결과 심각한 수준의 분식회계 사실이 확인되는 등 예외적인 경우를 가정한 것으로, 이 건 거래시 그러한 가격조정 요인이 발견되지 아니하여 양해각서 체결시 정하였던 가격으로 거래가 이루어진 점 등에 비추어 쟁점양해각서 체결시점(2010.10.26.)에 쟁점주식에 대한 주요 거래조건이 확정되고 거래당사자간 구속력 있는 합의가 이루어졌다고 보이므로 매매계약서 체결일(2010.11.22.)로 보아 청구법인에게 법인세를 과세한 처분은 잘못이 있는 것으로 판단된다.
2. 자산수증이익의 익금불산입 등-KICPA TAXLETTER
이번 주제는 “자산수증이익 등의 경정청구 이슈”이다. 과거에는 자산수증이익, 채무면제이익에 대하여 법인세 정기신고시에 이월결손금 보전에 충당하고, 이를 자적갑표에 표시하여 신고조정하지 않은 경우 이후에는 경정청구를 인정하지 않았으나 최근에는 경정청구가 가능하도록 관련 예규 및 판례 등이 바뀌었다. 이와 관련하여 유사한 규정에 있어 정기신고시에 반영하지 않은 경우 이후 사업연도에서 경정청구가 가능한지에 대한 사례를 예시하면 다음과 같다.
가. 국고보조금
법인세법 제36조에 따르면, 보조금법 등 관련 법률에 의한 국고보조금을 지급받는 경우(익금산입) 신고조정을 통하여 일시상각충당금을 설정(손금산입)할 수 있다. 즉, 신고조정사항이므로 해당 사업연도의 법인세 정기신고시 반영하지 않았더라도 이후 사업연도에 신고조정을 통해 손금산입하여 경정청구가 가능한 것이다. 국세기본법시행령 제25조 제2항에서도 국고보조금에 대하여 익금과 손금을 동시에 산입하지 않은 경우 수정신고사유가 된다고 규정하고 있다.
관련 심판원 선결정례(조심2015전5121, 2016.03.25.)를 보면, 처분청의 입장은 결산조정이 어려운 법인사업자에 한하여 신고조정을 인정하는 것으로 개인사업자는 결산조정을 통해 일시상각충당금을 설정할 수 있으므로 이를 누락한 경우 이후 사업연도에 경정청구를 인정할 수 없다는 것이었지만 최종적으로 심판원은 개인사업자와 법인사업자를 달리 적용할 이유가 없다는 이유로 동일하게 이후 신고조정을 통해 경정청구가 가능하다며 납세자 인용결정을 내린 바 있다.
나. 중소기업의 결손금 소급공제
법인세법 제72조에 따른 중소기업의 결손금 소급공제는 반드시 결손금이 발생한 법인세 과세표준 신고기한까지 관할 세무서장에게 소급공제에 의한 환급을 신청한 경우에만 가능한 절차적 요건이 충족되어야 하므로 신고기한이 경과한 후 경정청구에 의해서는 환급을 받을 수 없다는 입장이다.
다. 고유목적사업준비금
국고보조금에 대한 일시상각충당금과 유사하게 고유목적사업준비금은 외감법인의 결산상 비용으로 인정되지 않으므로 신고조정을 예외적으로 인정하고 있다. 다만, 해당 설정액만큼 이익잉여금을 처분하여 적립하여야 한다. 이 경우 해당 사업연도 이후에 정기 신고시 누락한 고유목적사업준비금을 손금산입하여 경정청구할 수 있는지 여부가 문제가 된다. 즉, 당시에 당연히 이익영여금 처분이 되어 있지 않으므로 이를 소급하여 이익처분을 통해 경정청구가 가능한지 여부에 대하여 현재까지 예규 및 판례 등에 따르면 결손금소급공제와 유사하게 해당 사업연도말 현재 절차적 요건을 갖추고 있지 않으므로 경정청구가 인정되지 않는다는 입장이다. 다만, 당시 결손누적으로 처분할 이익잉여금이 없는 경우에는 예외로 보고 있다.
3. 위약금 배상금 사례금(서면소득2016-4642, 2016.08.11.)
그 금액이 본래의 계약의 내용이 되는 지급 자체에 대한 손해를 넘는 손해에 대하여 배상하는 금전에 해당하면 소득세법 제21조 제1항 제10호에 따른 기타소득으로 볼 수 있는 것이고, 분쟁을 해결하는 것에 대한 사례의 뜻으로 지급된 금액일 경우에는 소득세법 제21조 제1항 제17호에 따른 기타소득으로 볼 수가 있음
4. 사실상 폐업에 따른 순자산가치 평가 가능 여부(조심2017서1086, 2017.06.22)
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청구인은 쟁점법인이 부동산 시행사업을 영위하는 법인으로 평가기준일 현재 분양이 완료되어 하자보수 등 관련 업무를 종결하기 위하여 한시적으로 존재하고 있었으며, 매출 등 영업활동이 발생하지 않아 실질적으로 폐업상태이므로 폐업 중인 법인으로 보아 순자산가치로만 평가하여야 하는 것으로 주장하였다. 그러나 과세관청은 주식평가는 평가기준일 시점을 기준으로 하는 것이고, 쟁점법인이 평가기준일 당시로서는 실질적인 폐업으로 볼만한 명백한 증거가 전혀 없고, 법인 등기부등본상 계속법인으로 확인되므로 순손익가치와 순자산가치를 가중평균하여 평가한 당초 처분은 적법한 것으로 보았다.
조세심판원에서는 본래 비상장주식의 순손익가치는 그 주식이 갖는 미래의 기대수익을 추정한 다음 그 현재가치를 평가하는 방법으로 산정하는 것이 바람직하나, 휴‧폐업 등으로 미래의 수익가치를 반영할 필요가 없는 법인에 대해서는 순자산가치로만 평가하는 것이 합리적이므로 쟁점법인은 사실상 휴․폐업법인으로 보여 계속 기업을 전제로 과거의 이익이 계속된다는 가정하의 순손익가치를 반영한 비상장주식 평가방법은 부당하다고 판단하였다.
이와 같은 조세심판원의 입장은 다른 심판례(조심2015부4670, 2017.06.19.)를 통해서도 엿볼 수 있다. 해당 심판례에서 과세관청은 쟁점법인의 선급금에 대해서 대손 사유가 발생하지 아니하였으므로 주식 가치평가시에 선급금을 순자산가액에서 제외할 수 없다고 보았으나 조세심판원에서는 사실상 회수가 거의 불가능하였다는 점을 들어 청구인의 손을 들어주었다.
상증법상 보충적 평가방법이 미래 기대수익을 기초로 평가하는 현금흐름할인법(DCF)과 달리 현재의 순자산과 과거의 수익가치를 기초로 평가함에도 불구하고 그 적용에 있어서는 가능한 경제적 가치가 반영될 수 있도록 평가해야 할 것이다. 이러한 측면에서 본 심판례의 의의가 있다고 할 것이다. 다만, 조세심판원에서 지속적으로 이와 같은 입장을 견지한다고 하더라도 ‘사실상’을 판단하는 것에 명확한 기준이 존재한다고 볼 수 없기 때문에 관련 심판례와 상당히 유사하지 않다면 보수적인 관점에서 주식 가치를 평가하고 경정청구 등을 통해서 납세자의 권리를 주장하는 것이 바람직할 것이다.
5. 골프회원권 등 시설물이용권 과세 실무
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개인 혹은 법인기업 모두 다양한 목적으로 골프회원권, 콘도회원권 또는 종합체육시설이용권 등을 구입하여 사용하게 된다. 이 경우 세금계산서 발행문제부터 관련 매입세액공제, 감가상각여부, 양도소득세 과세여부 등 다양한 세무실무 이슈가 발생하게 되므로 실무상 주의를 요한다.
가. 골프회원권 등의 부가가치세 과세여부
부가가치세법 기본통칙 1-2-3(골프장 입회금 등) 제1항에 따르면, 골프장 경영자가 이용자로부터 받는 입회금은 반환의무가 있으면 비과세, 반환의무가 없으면 과세로 본다(반환의무가 있는 경우 재화가 아닌 보증금의 납입으로 보기 때문). 즉, 일정기간거치 후 반환의무가 있는 회원제 골프장의 경우 최초 분양 시 과세대상이 아니며 다만, 반환되는 입회금을 초과하는 금액에 한하여 세금계산서를 발행하게 된다.
해당 통칙 제2항에 따르면, 사업자(최초 분양이후 회원권 구입자)가 보유 중인 회원권을 다시 제3자에게 양도하는 경우에는 부가가치세 과세대상이므로 세금계산서 교부를 누락해서는 안 된다. 이는 해당 회원권을 일정기간 사용할 수 있는 재산적 가치가 있는 무형의 권리로서 부가가치세법상 재화로 보고 있기 때문이다. 따라서 단순히 입장권, 예매권, 워터파크이용권 등의 일시적 지불수단에 해당하는 유가증권과는 차이가 있다.
나. 콘도회원권과 양도소득세 과세여부
콘도회원권은 회원제 혹은 공유제(등기제) 여부에 따라 그 세법 적용에 차이가 있음을 주의해야 한다. 회원제란 향후 몇 년동안 연간 콘도를 몇 번 이용할 수 있는 권리라고 본다면 공유제란 하나의 콘도에 대하여 여러 명의 회원이 공동으로 지분(예를 들어 1/12, 1/30 등)을 소유하고 각자의 이름으로 해당 토지와 건물에 등기하는 형태라고 구분하면 되겠으나 사실 회원의 입장에서는 그 차이가 없다. 쉽게 말해 회원제란 일종의 부동산을 이용할 수 있는 권리이고 등기제는 부동산 그 자체를 공동으로 소유하게 되는 것이다.
이러한 차이 때문에 회원제는 전액에 대하여 부가가치세가 과세되나 등기제는 건물 해당액에 한하여 부가가치세가 과세된다. 특히 실무상 등기제 콘도회원권의 양도는 부동산의 양도에 해당하므로 2년 이내 양도할 경우 단기매매로 보아 40~50%의 중과세율이 부과될 수 있음을 주의해야 한다.
다. 부가가치세 매입세액 공제여부
골프회원권 등의 부가가치세 매입세액은 실무상 불공제되는 경우가 많다. 근로자 복지용으로 사용된다면 공제가 가능하겠으나 이를 입증하기도 어렵거니와 실제로 그런 목적으로 구입하는 사업자도 없을 것이다. 최초 계약금 지급시점에 매입세액을 공제, 신고하였더라도 중도금 또는 잔금 지급 시 이를 접대용 구입으로 보아 관련 매입세액을 불공제로 수정신고하는 것도 가능하며 근로자 복지용으로 사용되는 경우에는 근로자가 받는 콘도이용료 저가 사용분만큼 근로소득세로서 과세될 수 있음도 주의해야 한다.
라. 감가상각대상자산 여부 및 비영리법인의 수익사업 해당여부
통상 골프장, 콘도 등 시설물이용권은 기타자산으로서 세법상 감가상각대상자산에 해당하지 않는다. 다만, 앞에서 언급한 등기제 콘도회원권의 경우는 해당 회원권이 그 지분만큼 등기된 부동산에 해당하므로 해당 건물에 대하여 감가상각이 가능하다.
한편, 비영리법인이 고유목적사업 운영과정에서 부득이하게 콘도회원권 등을 보유할 수 있다. 이 경우 보유 중인 회원권을 양도하면서 발생하는 처분이익이 수익사업으로서 과세대상에 해당하는가? 해당 회원권을 고유목적에서 사용하였다는 것은 법인세 과세대상 여부에 대한 판단과는 무관하다. 법인세법 제3조(과세소득의 범위)에 따라 판단하여야 하는 것으로 소득세법 제94조 제1항 제2호 및 제4호(부동산에 관한 권리, 기타자산)에 따른 자산의 양도로 인하여 생기는 수입은 과세대상이다.
명의신탁 증여의제의 연대납세의무
명의신탁자에게 증여세 연대납세의무가 성립한 경우, 명의수탁자가 사망하더라도 명의신탁자는 증여세 연대납세의무를 짐(대법원 2015두50290, 2017.7.18.)
평가기준일로부터 3개월 이후에 분양된 건물평가
증여일 전 3개월을 초과하는 매매사례에 한하여 평가심의위원회의 자문이 있는 경우 시가로 인정가능하나 증여일 후 3개월 초과한 매매사례가액은 어떤 경우든 인정불가(조심 2017중365, 2017.07.18.)
현실적인 퇴직의 가수금처리
현실적인 퇴직은 반드시 전액 지급되어야 손금으로 인정되는 것이나 미지급액을 가수금으로 회계처리한 경우에는 퇴직금을 지급한 것으로 보는 것임(조심 2017부1404, 2017.07.06.)(대표자상여처분도 동일)
특수관계자간 상장주식 장외 거래시 시가
특수관계자간 상장주식 장외거래는 시가가 불분명한 경우에 해당하므로 거래소 최종시세가액이 아닌 2개월 종가 평균가액(최대주주 할증평가 적용)으로 주식가치 평가(조심2016서2064,？2017.07.26.)
배우자등 양도소득세 이월과세의 비교과세 도입(’17.07.01. 이후 양도하는 분부터 적용)
특수관계인을 통한 우회양도의 부당행위계산부인(소법 §101②) 규정과 유사하게 증여자기준 양도소득세와 수증자의 양도소득세를 비교하여 큰 금액으로 양도소득세 과세
파견자 관련 업무용승용차 및 적격증빙
국내에 파견된 외국법인의 소속직원이 사용하는 승용차을 알선한 경우 업무용승용차 손금불산입 적용대상에서 제외되는 것이며(재법인-879, 2017.07.13.), 법인에 파견된 인력파견업체 직원 명의의 신용카드 지출분도 법인의 손금이며 정규지출증빙으로 인정(단, 법인 접대비관련 신용카드사용액으로는 인정 안 됨)
토지 공급에 대한 계산서 교부시 가산세 등
법인이 교부의무가 없는 토지의 공급분에 대하여 착오로 전자계산서를 발급하거나, 지연·미전송시 가산세가 적용되지 않으며(서면전자세원2017-1150, 2017.05.17.), 그동안 논란이 많았던 계산서지연발급에 대하여 이번 개정세법안에서 가산세(1%) 규정을 신설
3. 회계.조세뉴스 등
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