법인세법령상 영업권의 개념과 자산 인정 요건, 증명책임 (대법 2015두41463, 2018. 5. 11.)
1. 사건개요와 쟁점
가. 사건개요
(1) 원고는 2007. 5. 1. ○○○ 주식회사(이하 ‘○○○’라 한다)를 흡수합병하고 약 2,930억 원을 회계장부에 영업권으로 계상하였으나, 법인세 신고시에는 세법 상 영업권에 해당하지 않는 것으로 세무조정 처리를 하였다.
(2) 피고는 위 금액이 세법상 영업권에도 해당한다는 전제에서 합병평가차익으로 익금에 산입하고 매년 감가상각을 해야 한다고 보아, 2013. 3. 12. 원고에게 2007 사업연도 법인세 약 671억 원(가산세 포함) 등을 부과하였다(이하 ‘이 사건 처분’이라 한다).
법인 합병의 경우 세법에서 영업권을 인식하여 그 가액을 합병평가차익으로 과세할 수 있는 요건
(3) 원고는 이 사건 처분의 취소를 구하였고, 제1심과 원심은 원고승소 판결을 하였다. 회계장부에 계상된 영업권은 기업회계기준에 따른 것에 불과하고 실제 피합병법인의 무형적 자산에 대한 사업상 가치 평가가 있었다고 볼 수 없어 세법상 영업권에 해당하지 않는다는 점 등을 이유로 들었다.
나. 쟁점
이 사건의 쟁점은 법인 합병의 경우 세법에서 영업권을 인식하여 그 가액을 합병평가차익으로 과세할 수 있는 요건이 무엇인가이다. 즉, 기업회계상 합병대가가 피합병법인의 순자산가액을 초과한다는 것만으로 충분한지, 아니면 실제 무형자산에 대한 사업상 가치 평가가 있을 것을 요건으로 하는지, 그러한 세법상 사업상 가치 평가 여부를 판단하는 기준은 무엇인지 등이다.
피고는 상고이유에서 기업회계기준에 따라 회계장부에 영업권을 계상한 경우에는 곧 세법상으로도 영업권에 대한 평가가 있었다고 보아 합병평가차익으로 과세되어야 한다고 주장한다. 합병대가가 피합병법인이 보유하던 순자산가액을 초과하면 그 차액을 세법상 영업권에 대한 대가로 보아야 하고, 판례도 그와 같다는 것이다.
2. 법령 규정과 그 해석
가. 구 법인세법(2009. 12. 31. 법률 제9898호로 개정되기 전의 것, 이하 같다)은 합병법인이 피합병법인으로부터 자산을 평가하여 승계한 경우 그 자산의 가액 중 피합병법인의 장부가액을 초과하는 부분을 합병평가차익으로 과세한다
[제17조 제1항 제3호 단서, 구 법인세법 시행령(2010. 6. 8. 대통령령 제22184호로 개정되기 전의 것, 이하 같다), 제15조 제2항, 제12조 제1항 제1호]. 그리고 합병의 경우 합병법인이 계상한 영업권은 합병법인이 피합병법인의 자산을 평가하여 승계한 경우로서 피합병법인의 상호ㆍ거래관계 기타 영업상의 비밀 등(이하 ‘상호 등’이라 한다)으로 사업상의 가치가 있어 대가를 지급한 것에 한하여 감가상각자산으로 한다(구 법인세법 시행령 제24조 제4항).
나. 이러한 관계 법령 규정에 따르면, 법인 합병의 경우 영업권 가액을 합병평가차익으로 과세하기 위해서는 합병법인이 피합병법인의 상호 등을 장차 초과수익을 얻을 수 있는 무형의 재산적 가치로 인정하여 그 사업상 가치를 평가하여 대가를 지급한 것으로 볼 수 있어야 한다. 이때 사업상 가치의 평가 여부는 합병의 경위와 동기, 합병 무렵 합병법인과 피합병법인의 사업 현황, 합병 이후 세무 신고 내용 등 여러 사정을 종합하여 객관적으로 판단하여야 하고, 기업회계기준에 따라 영업권이 산출된다는 것만으로 이를 추단할 수 없다. 그 상세한 이유는 다음과 같다.
(1) 합병법인의 합병평가차익으로 과세하기 위해서는 논리적으로 먼저 합병법인의 자산으로 인정되어야 한다. 법인이 내부의 사업 활동으로 무형의 가치가 있는 영업권을 창출하였다고 하더라도 세법상 자산으로 인식되는 것은 아니며, 합병으로 피합병법인의 영업권을 취득하는 때에는 위 구 법인세법 시행령에서 정한 요건을 갖춘 경우에 한하여 세법상 합병법인의 자산으로 인정된다.
세법과 기업회계는 그 목적과 취지가 달라 법인세법령에서 별도로 규정을 두는 경우가 있는데, 합병 시 영업권의 인식 요건도 그러한 경우에 속한다. 시행령에서 정한 ‘영업권에 관한 사업상 가치 평가 요건’은 1998. 12. 31. 법인세법 시행령 개정 시에 세법상 영업권을 제한적으로 인정하기 위해 도입된 것으로서 합병 과세의 틀이 정비된 2010. 6. 8. 개정 법인세법 시행령에서도 제80조의3제2항으로 옮겨 현재까지 유지되고 있다.
(2) 합병의 경우 영업권을 세법상 자산으로 인정하기 위한 요건 문제는, 구체적 평가방법의 적절성을 판단할 때 영업권 가액을 합병대가 중 순자산가액을 초과한 차액으로 계산하는 것이 적절한지라는 문제와는 논의 단계를 달리한다. 따라서 상호 등에 대한 사업상 가치 평가를 요구하는 것은 차액설에 따른 영업권 평가의 적절성을 수긍한 판례와 모순되는 것이 아니다.
(3) 합병평가차익 과세는 피합병법인이 합병 전까지 보유하던 유ㆍ무형의 자산에서 발생한 이득을 합병을 계기로 일정한 요건에 따라 과세하는 것으로서, 구법인세법 시행령 제15조 제2항이 그 계산법으로 같은 법 시행령 제12조 제1항 제1호를 인용하고 있을 뿐, 개념상 자본준비금(구 법인세법 제16조 제1항 제2호 가목) 등과는 아무런 관련이 없다. 합병법인이 피합병법인으로부터 인계받은 순자산가액과 합병신주 액면가액사이의 단순 차액인 합병차익은 합병평가차익 과세의 요건이 될 수 없다.
3. 이 사건에서 영업권의 가액을 합병평가차익으로 과세할 수 있는지에 관하여 본다.
가. 원심판결 이유와 기록에 따르면 다음의 사실을 알 수 있다.
(1) 원고는 2007. 2. 16. 동일 그룹 내 계열사로서 반도체와 관련기기 제조판매업을 영위하던 ○○○를 흡수합병하기 위한 이사회결의를 거쳐 2007. 5. 1. 합병을 실행하고 2007. 5. 3. 합병등기를 마쳤다. 관련 법령 규정에 따라 평가기준일인 2007. 2. 15. 상장법인인 원고와 ○○○의 주가를 기준으로 합병비율을 산정하였고, 합병 신주 이외에 합병교부금은 따로 지급되지 않았다.
(2) 원고는 기업회계기준에 따라 합병일의 합병신주 가액과 피합병법인 순자산공정가액의 차액인 약 2,930억 원을 영업권으로 회계장부에 계상하였으나, 2007 사업연도 법인세를 신고할 때에는 위 차액이 세법상 영업권에는 해당하지 않는다고 보아 스스로 영업권 감가상각 부인 등 세무조정을 하였다.
(3) 합병 무렵 ○○○는 자본잠식 상태가 지속되어 2006년 말 당기순손실이 약 3,330억 원, 누적결손금이 약 3,438억 원에 이르렀고, 반도체 산업 분야의 경쟁기업들과 비교하여 기술력, 영업력 등이 취약하여 도산의 우려조차 있었다. 당시 원고는 같은 동부그룹 내에서 상대적으로 재무구조가 건전하고 지속적인 이익을 내고 있어 ○○○는 원고의 합병을 통하여 위기를 넘기게 되었다.
나. 위와 같은 사실관계를 앞서 본 법리에 비추어 살펴보면, 원고가 회계장부에 영업권으로 계상한 금액은 관련 기업회계기준에 따른 것으로 보일 뿐이고, 피합병법인인 ○○○의 상호ㆍ거래관계 그 밖의 영업상 비밀 등을 초과수익력 있는 무형의 재산적 가치로 인정하고 사업상 가치를 평가하여 대가를 지급한 것으로 보기 어려우므로 세법상 영업권의 자산 인정 요건을 갖추었다고 할 수 없다. 이처럼 법인 합병의 경우 법령에서 정한 영업권의 자산 인정 요건을 갖추지 못하였으므로, 영업권에 관한 회계상의 금액을 합병평가차익으로 보아 과세하는 것은 허용되지 않는다. 상고이유에서 들고 있는 판례는 영업권의 평가방법의 적절성에 관한 것으로서 이 사건 쟁점과 직접적인 연관이 없다.
일반적으로 세금부과처분 취소소송에서 과세요건 사실에 대한 증명책임은 과세관청에 있
다. 합병법인 스스로 영업권을 감가상각 대상 자산으로 계상한 적이 없는 이 사건에서, 합병 신주의 가치가 피합병법인의 순자산가액을 초과한다는 점 등의 사정만을 들어 과세요건을 갖추었다고 추단할 수는 없다.
원심의 판단은 위 법리에 기초한 것으로서, 상고이유 주장과 같이 구 법인세법령상 영업권의 개념과 자산 인정 요건, 증명책임 등에 관한 법리를 오해한 잘못이 없다.
도산 및 회생계획에 따른 후발적 경정청구(사 건 2018두30471 경정청구거부처분취소)
원고, 상고인 주식회사 삼표시멘트 (변경 전: 동양시멘트 주식회사)
원 심 판 결 서울고등법원 2017. 12. 18. 선고 (춘천)2017누270 판결
판 결 선 고 2018. 5. 15.
상고이유를 판단한다.
1. 구 국세기본법(2015. 12. 15. 법률 제13552호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제45조의2 제2항은 납세자가 후발적 경정청구를 할 수 있는 사유로 제1호부터 제4호로 ‘최초의 신고․결정 또는 경정에서 과세표준 및 세액의 계산 근거가 된 거래 또는 행위 등이 그에 관한 소송에 대한 판결에 의하여 다른 것으로 확정되었을 때’(제1호) 등을 규정한 다음, 제5호에서 ‘제1호부터 제4호까지와 유사한 사유로서 대통령령으로 정하는 사유가 해당 국세의 법정신고기한이 지난 후에 발생하였을 때’를 규정하고 있다. 그리고 그 위임에 따른 구 국세기본법 시행령(2017. 2. 7. 대통령령 제27833호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제25조의2는 “법 제45조의2 제2항 제5호에서 ‘대통령령으로 정하는 사유’란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우를 말한다.”고 규정하면서, 제1호부터 제3호로 ‘최초의 신고․결정 또는 경정을 할 때 과세표준 및 세액의 계산 근거가 된 거래 또는 행위 등의 효력과 관계되는 계약이 해제권의 행사에 의하여 해제되거나 해당 계약의 성립 후 발생한 부득이한 사유로 해제되거나 취소된 경우’(제2호) 등을 규정하는 한편, 제4호에서 ‘그 밖에 제1호부터 제3호까지의 규정에 준하는 사유가 있는 경우’를 들고 있다.
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개정 전후 경정기간이 3개월에서 2개월내로 바뀌었고, 령에서는 경정사유가 추가된 것 외 중요한 개정사항 없음. |
이러한 관련 규정의 체계, 소득세법상 권리확정주의의 의의와 기능 및 한계 등에 비추어 볼 때 납세의무의 성립 후 소득의 원인이 된 채권이 채무자의 도산 등으로 회수불능이 되어 장래 그 소득이 실현될 가능성이 전혀 없음이 객관적으로 명백하게 되었다면, 이는 구 국세기본법 시행령 제25조의2 제2호에 준하는 사유로서 특별한 사정이 없는 한 같은 조 제4호가 규정한 후발적 경정청구사유에 해당한다고 봄이 타당하다(대법원 2014. 1. 29. 선고 2013두18810 판결 등 참조).
그리고 구 국세기본법 제45조의2 제4항은 원천징수의무자가 소득세법 제137조에 따른 연말정산에 의하여 근로소득에 관한 소득세를 납부하거나(제1호) 소득세법 제146조에 따라 퇴직소득에 관하여 원천징수한 소득세를 납부하고(제2호) 소득세법 제164조 등에 따라 지급명세서를 제출기한까지 제출한 경우 등에 후발적 경정청구에 관한 구 국세기본법 제45조의2 제2항을 준용하도록 규정하고 있으므로, 원천납세의무자에게 앞서 본 사유가 발생한 경우에는 위 요건을 갖춘 원천징수의무자도 후발적 경정청구를 할 수 있다고 보아야 한다.
2. 원심판결 이유와 기록에 의하면 다음과 같은 사실을 알 수 있다
가. 원고는 2013. 10. 4. 서울중앙지방법원에 2013회합195호로 회생절차개시 신청을 하여 2013. 10. 17. 그 개시 결정을 받았고, 2014. 3. 18.에는 회생계획(이하 ‘이 사건 회생계획’이라고 한다)이 인가되었다.
나. 원고는 위와 같이 회생절차가 개시되자 그 임원 또는 대주주인 소외 1 외 13인에게 2013. 10.분 급여(이하 ‘이 사건 급여’라고 한다)의 지급을 보류하였고, 2013. 10, 16. 또는 2013. 10. 31. 퇴직한 임원인 소외 2 외 4인에게 각 퇴직금(이하 ‘이 사건 퇴직금’이라고 한다)의 지급을 보류하였다(이하 위 임원 또는 대주주들을 ‘이 사건 특수관계인’이라고 한다).
다. 원고는 2013. 11. 10. 피고에게 위와 같이 미지급한 이 사건 급여와 퇴직금에 대한 지급명세서를 제출하고, 이에 관한 소득세를 원천징수하여 납부하였다.
라. 그 후 인가된 이 사건 회생계획에는 이 사건 급여와 퇴직금 채무의 대부분을 면제하는 내용이 포함되었다.
마. 이에 원고는, ‘이 사건 회생계획의 인가 결정으로 이 사건 급여와 퇴직금 채무가 면제되었으므로 이를 근로소득세 과세대상 급여에서 제외하고 이 사건 특수관계인에 대한 근로소득세와 퇴직소득세를 다시 계산하여 2013. 11. 10. 이미 납부한 원천징수세액과의 차액을 환급하여 달라’는 취지로, 2014. 5. 16. 소외 2, 소외 3의 각 퇴직소득세 합계 455,570,640원, 2014. 12. 2. 소외 1 외 13인의 이 사건 소득에 관한 소득세 합계72,381,520원과 소외 4, 소외 5, 소외 6의 각 퇴직소득세 합계 162,010,340원에 관한 각
경정청구를 하였다.
바. 피고는 2015. 1. 6. ‘이 사건 회생계획의 인가 결정으로 이 사건 급여와 퇴직금 지급이 면제되었다는 사정은 구 국세기본법 제45조의2 제4항, 제2항 소정의 후발적 경정청구사유가 되지 않는다’는 이유로 2014. 5. 16.자 및 2014. 12. 2.자 각 경정청구를 거부하는 이 사건 처분을 하였다.
3. 이러한 사실관계를 앞서 본 법리에 비추어 살펴보면, 이 사건 급여와 퇴직금 채권이확정적으로 발생하였다고 하더라도 그 후 이를 면제하는 내용의 이 사건 회생계획이 인가됨으로 인하여 회수불능이 되어 장래 그 소득이 실현될 가능성이 전혀 없음이 객관적으로 명백하고, 이로써 원고의 이 사건 급여와 퇴직금에 관한 소득세 원천징수의무도 그 전제를 잃게 되었으므로, 이는 구 국세기본법 제45조의2 제4항, 제2항 제5호,구 국세기본법 시행령 제25조의2 제4호가 규정한 후발적 경정청구사유에 해당한다.
그런데도 원심은 그 판시와 같은 이유로 이 사건 급여와 퇴직금 채권이 회생계획을 통하여 면제되었다는 사정은 후발적 경정청구사유에 해당하지 않는다고 판단하였다.이러한 원심의 판단에는 후발적 경정청구사유에 관한 법리를 오해하여 판결에 영향을 미친 잘못이 있다. 이 점을 지적하는 상고이유 주장은 이유 있다.
4. 그러므로 나머지 상고이유에 관한 판단을 생략한 채 원심판결을 파기하고, 사건을 다시 심리․판단하게 하기 위하여 원심법원에 환송하기로 하여, 관여 대법관의 일치된 의견으로 주문과 같이 판결한다.
선금인지 계약금인지 여부(지연수취인지 선발행계산서인지?)(조심 2018중0584, 2018. 5. 3.)
1. 처분개요
가. 건설업 분양 등의 영위목적으로 2016.11.18. ‘OOO’이라는 상호로 개업한 청구인들은 근린생활시설 건축물을 신축하기 위해 2016.11.16. 공사기간을 2016.12.1.∼2017.12.31.로 하고 선금, 4회분 기성금 및 준공금 합계 OOO을 지급하는 조건으로 OOO(주)(이하 “시공사”라 한다)와 공사도급계약서(이하 “당초계약”이라 한다)를 체결한 후 2016.11.21. 위 전체 계약금액 OOO의 20%인 OOO(이하“쟁점금액”이라 한다)을 ‘선금’ 명목으로 지급하였다.
나. 청구인들은 이후 2016.12.14. 공사기간을 연장하고 위 전체 계약금액 중OOO을 감액하는 한편, 선금에 대한 정산약정을 규정한 건설공사변경계약서(이하“변경계약”이라 한다)를 체결하였다.
다. 청구인들은 2017.1.13. 시공사로부터 쟁점금액에 대한 공급가액 OOO의 세금계산서(이하 “쟁점세금계산서”라 한다)를 수취한 후, 2017년 제1기 부가가치세 확정 처분청이 공급시기 경과 후에 세금계산서를 수취하였다는 사유로 가산세를 부과한 처분의 당부
신고시 그 매입세액을 환급받았다.
라. 처분청은 당초계약이 「부가가치세법」상 완성도지급기준 또는 중간지급조건부로, ‘선금’은 그 실질이 ‘계약금’에 해당하고, 그 공급시기는 “계약금을 받기로 한때”인 2016.11.21.이므로 청구인들이 그에 대한 세금계산서를 지연수취(2017.1.13.)하였다고 보아 2017.12.7. 청구인들에게 2017년 제1기 부가가치세OOO(세금계산서지연수취가산세)을 경정․고지하였다.
마. 청구인들은 이에 불복하여 2018.1.4. 심판청구를 제기하였다.
2. 청구인들 주장 및 처분청 의견
가. 청구인들 주장
(1) 계약금과 선(급)금의 의미를 보면, 계약금은 ‘계약을 할 때 계약과 동시에 지급하는 금액으로 계약금액의 약 10%의 금액으로 거래하고, 계약이 해약될 경우 해약의 책임있는 자가 그 배액의 해약금을 지급한다’라는 뜻으로, 선(급)금은 ‘공사자금 지원목적의 선지급액으로 계약서상 정산규정이 있고, 계약 취소시 배액상환이 아니라 100% 반환해야 할 대상이며 반환하는 자가 손해배상을 청구할 수 있다’라는 의미로 사용된다. 일반적으로 계약금액의 10% 상당액을 계약체결일에 수수하는 계약금과 달리, 쟁점금액은 계약체결 후 7일 이내 선금의 명목으로 계약금액의 20%를 지급하기로 하였고, 변경계약서에는 선금에 대한 정산규정이 있으므로 쟁점 금액은 건설공사계약의 ‘선(급)금’에 해당할 뿐 ‘계약금’이 아니다.
(2) 또한, 당초계약 및 변경계약은 청구인들과 시공사가 상호 신뢰관계에서 작성한 것으로, 변경계약상 대금지급은 완성도기준지급조건부에 따라 정산하기로 약정되어 있는 점, 2017.6.27. 1차 기성청구시 청구금액 OOO이 전액 지급된 점 등에 비추어 볼 때, 선금에 해당하는 쟁점금액의 공급시기는 세금계산서 발급일 (2017.1.13.) 현재 도래하지 아니한 상태였다. 이 건은 용역의 공급시기가 도래하기 전에 용역대가의 일부를 지급하고 쟁점금액에 대한 세금계산서를 발급받았는바,동 세금계산서는 「부가가치세법」제17조 제1항에 따른 선발행세금계산서의 요건을 충족한다. 선발행세금계산서의 경우 용역대가의 지급일과 세금계산서 발급일이 속한 과세기간이 다르다 하더라도 세금계산서가 발급된 시기를 공급시기로 보는 것(재정경제부 부가가치세제과-634, 2007.9.3.)이 타당하므로 2016년 제2기를 쟁점금액의 공급시기로 보아 2017년 제1기에 수취한 쟁점세금계산서에 대해 가산세를 과세한 처분은 부당하다.
나. 처분청 의견
(1) 청구인은 2016.11.16. 체결한 당초계약이 아닌 2016.12.14. 체결한 변경계약의 내용을 들어 선금에 대한 ‘정산규정’이 있다고 주장하나, 2016.11.21. 지급된 쟁점금액의 공급시기는 당초계약에 따라 판단하여야 하고 그 당시에는 정산규정이 없었던 점, 변경계약 후 1차 기성금 지급시에는 기성금을 선금에서 공제하거나 별도의 정산을 하지 않고 청구된 금액이 전액 지급된 점, 선금을 준공금으로 대체한다는 당사자간의 합의 내용이 없는 점 등을 감안할 때, 쟁점금액은 ‘선금’이 아닌‘계약금’으로 보는 것이 타당하다. 또한, 부가가치세법 집행기준 15-28-4(계약금의 공급시기)에서 “완성도기준지급 또는 중간지급조건부로 재화를 공급하거나 용역을 제공함에 있어서 그 대가의 일부로 계약금을 거래상대방으로부터 받는 경우에는 해당 계약조건에 따라 계약금을 받기로 한 때를 그 공급시기로 본다. 이 경우 착수금 또는 선수금 등의 명칭으로 받는 경우에도 해당 착수금 또는 선수금이 계약금의 성질이 있는 때에는 계약금으로 본다”라고 정하고 있다.
(2) 「부가가치세법」제16조 제2항 및 같은 법 시행령 제29조 제1항에 따라 계약금인 쟁점금액에 대한 용역의 공급시기는 ‘대가의 각 부분을 받기로 한 때’가 되는바, 계약체결일(2016.11.16.)로부터 7일 이내에 지급하기로 약정하고 2016.11.21. 지급된 쟁점금액의 공급시기는 2016.11.21.이므로 2017.1.13.에 수취한 쟁점세금계산서는 과세기간을 달리하여 지연수취한 것이므로 세금계산서지연 수취가산세를 부과한 처분은 정당하다.
3. 심리 및 판단
가. 쟁점
처분청이 공사계약서상 ‘선금’인 쟁점금액을 ‘계약금’으로, 그 공급시기를 지급약정일로 보아 청구인들이 공급시기 경과 후에 세금계산서를 수취하였다는 사유로 가산세를 부과한 처분의 당부
나. 관련 법령 등 : <별지> 기재
다. 사실관계 및 판단
(1) 청구인들은 2016.11.21. 쟁점금액을 시공사에 지급한 후 그에 대한 세금계산서는 2017.1.13. 발급받은 것으로 나타난다.
(2) 청구인들이 2016.11.16. 시공사와 체결한 공사도급계약서상 계약금액은 OOO이고, 시공사가 부담해야 할 계약보증금 OOO은 면제지급각서로 대체하며, 청구인들은 선금 OOO을 계약체결 후 7일 이내에 지급하기로 하였으며 그 구체적인 약정내용은 아래와 같다.
(3) 2016.11.16. 시공사는 청구인들에게 계약보증금 OOO에 대한 지급각서를 제출하였다.
(4) 위 도급계약서에 첨부된 민간건설공사 표준도급계약서1) 일반조건 중 이 건과 관련된 주요내용은 아래와 같다.
(5) 2016.12.14. 청구인들과 시공사는 당초계약의 도급금액 및 공사기간 등을 변경하는 변경계약을 체결하였고, 그 주요내용은 아래와 같다.
(6) 청구인들의 계좌거래내역 등에 따르면, 2016.11.21. 쟁점금액OOO이,2017.6.29. 1차 기성금 OOO이 시공사에게 송금되었고, 2017.1.13. 감액된 공사비 OOO이 시공사로부터 입금되었으며 OOO은 2018년 2월경 공사가 완료되어 준공검사를 받은 것으로 나타난다.
(7) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살펴본다.
처분청은 쟁점금액이 사실상 계약금 성격이고, 그 공급시기는 약정에 따라 지급 받기로 한 때이므로 청구인이 세금계산서를 지연수취하였다는 의견이다.그러나, 계약체결일로부터 7일 이내에 계약금액의 20%를 지급하기로 약정한 쟁점금액은 계약체결 시점에 계약금액의 10%를 지급하는 통상적인 계약금과 비교하여 그 지급시기와 규모에 상당한 차이가 있는 점, 쟁점금액을 「민법」상 해약금 성격이 있는 계약금으로 본다면, 계약보증금을계약금액의 10%인 OOO(합의에 따라 현금의 수수 없이 각서로 대체하였음)으로 한 시공사에 비해 청구인은 그 배액(계약금액의 20%)을 해약금으로 부담하는 결과가 되나, 청구인들과 시공사 간에 이러한 불평등 계약을 체결하였다고 볼만한 특별한 약정이나 사정이 나타나지 아니하고, 민간건설공사 표준도급계약서 일반조건에는‘선금’을 해약금으로 대체하는 별도의 규정이 없는바, 쟁점금액을 「민법」제565조에 따른 해약금으로 보기 어려운 점, 당초계약의 본문에 선금의 정산에 관한 명시적인 내용은 없으나(부속서류인 민간건설공사 표준도급계약서 일반조건 제11조 제4항에서 선금정산에 대하여 규정하고 있음), 공사대금은 선금(계약금액의 20%), 4차례의 기성금(각각 계약금액의 15%) 및 준공금(계약금액의 20%)의 형태로 시공사에게 지급되는바, 계약내용대로 공사용역의 공급이 완료된다면 공사대금의 일부로 시공사에 최종 귀속되어 정산되는 점 등에 비추어 볼 때, 쟁점금액은 계약금이 아닌 선(급)금에 해당한다 할 것이고, 용역의 공급시기가 도래하기 전에 그 대가의 일부를 지급하고 발급받은 쟁점세금계산서는 「부가가치세법」제17조 제1항에 따른 선발행세금계산서의 요건을 충족하는 것으로 보인다.
따라서, 처분청이 쟁점금액을 사실상 계약금으로 보아 가산세를 부과한 이 건 처분은 잘못이라고 판단된다.
➂결론
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 있으므로 「국세기본법」제81조 및 제65조 제1항 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.__
조심2017부5161 (2018.03.26균등유상감자를 가업상속공제 추징사유인 상속받은 주식 등을 처분한 것으로 볼 수 있는지 여부
[결정요지]
상증세법 제18조 제5항 제1호 다목은 ‘상속인의 지분이 감소한 경우’를 추징대상으로 규정하고 있는 바, 우선 ‘지분’이란 사전적 의미로 볼 때 공유자 각자의 지분 비율을 의미하므로 균등유상감자와 같이 유상감자하였더라도 청구인의 지분율이 유지되었다면 ‘지분이 감소한 경우’에 해당한다고 볼 수 없음
조세법률주의 원칙상 조세법규의 해석은 특별한 사정이 없는 한 법문대로 해석할 것이고 합리적인 이유 없이 확장해석하거나 유추 해석하는 것은 허용되지 않는바(대법원 1998.3.27. 선고 97누20090 판결, 같은 뜻임),
「상속세 및 증여세법」제18조에서는 상속인이 상속받은 주식 등의 지분에 대해 일정기간 동안 계속 유지할 것을 규정하면서 정당한 사유 없이 일정기간 이내에 가업에 대한 상속인의 지분이 감소한 경우 공제받은 가업상속공제액을 추징하도록 규정하고 있고, 상속인의 지분이 감소한 경우로서 추징대상이 되는 유형에 대해서는 「상속세 및 증여세법 시행령」제15조 제10항 각 호에 열거하여 규정하고 있는데,
「상속세 및 증여세법 시행령」제15조 제10항에 따르면, 상속인의 지분이 감소되는 유형을 상속받은 주식 등을 처분하는 경우와 주식을 처분하지는 않더라도 해당 법인이 유상증자할 때 상속인의 실권 등으로 지분율이 감소한 경우, 상속인과 특수관계에 있는 자가 주식 등을 처분하거나 유상증자할 때 실권 등으로 상속인이 최대주주 등에 해당되지 아니하게 되는 경우로 한정하여 열거하고 있다.
쟁점유상감자와 관련하여 이러한 규정을 살펴보면, 「상속세 및 증여세법」제18조 제5항 제1호 다목은 ‘상속인의 지분이 감소한 경우’를 추징대상으로 규정하고 있는바, 우선 ‘지분’이란 사전적 의미로 볼 때 공유자 각자의 지분 비율을 의미하므로 균등유상감자와 같이 유상감자하였더라도 청구인의 지분율이 유지되었다면 ‘지분이 감소한 경우’에 해당한다고 볼 수 없다. 다음으로 상속세 및 증여세법」제18조 제5항 및 제7항을 위임받은 같은 법 시행령 제15조 제10항 각호에서 열거하고 있는 유형을 살펴보아도 주식수가 감소하는 주식처분의 경우뿐만 아니라 주식수가 감소하지 않는 유상증자시 실권의 경우도 열거하고 있어 이는 지분율 감소를 전제로 지분율이 감소되는 유형을 열거한 것이지 주식수 감소를 전제로 그 유형을 시행령에 위임하여 열거한 것으로 보이지 않고, 이와 같이 지분율 감소를 전제하는 의미라면 「상속세 및 증여세법」제18조를 위임받은 시행령에서 이를 확장하거나 창설적 의미를 담을 수 없다 할 것이므로 ‘상속인의 지분이 감소한 경우’의 의미는 단순히 주식 그 자체 또는 주식수 감소까지 포함한다고 확대 해석할 것이 아니라 지분율의 감소로 보아야 할 것인바, 지분율이 감소한 경우에 한하여 「상속세 및 증여세법 시행령」제15조 제10항 각호에서 열거하는 유형에 해당하는지를 따져 상속세를 과세하여야 할 것이므로 유상감자로 주식수가 감소하였더라도 아무런 지분율의 감소가 없었다면 원칙적으로 상속세를 부과할 수 없다고 보아야 한다. 쟁점유상감자의 경우 균등유상감자에 해당되어 주식수는 감소하였으나 가업에 대한 상속인의 지분율은 변동이 없었는바, 지분율 변동이 없는 이상 ‘상속인의 지분이 감소한 경우’에 해당되지 않고, 모법에서 과세대상에 해당되지 않는 경우 「상속세 및 증여세법 시행령」제15조 제10항의 각호에 해당하는지에 대해서는 따져볼 이유도 없다.
또한, 처분청은 쟁점유상감자로 현금이 유출되어 가업상속재산이 감소되어 가업상속공제의 취지에 부합하지 않으므로 정당한 사유로 볼 수 없다고 주장한다. 그러나 상속대상기업의 자산 처분에 따른 추징사유 요건은 「상속세 및 증여세법」제18조 제5항 제1호 가목에 별도 적시되어 있고, 이에 따르면 상속개시일로부터 10년 이내에 가업용 자산의 100분의 20 이상을 처분하거나 상속개시일부터 5년 이내에 가업용 자산의 100분의 10 이상을 처분한 경우에 추징대상으로 되는바, 쟁점유상감자의 경우 가업상속공제 자산 또는 이를 처분한 재원으로 지급하였다하더라도 가업상속재산 처분비율을 초과하지 않아 가업상속재산이 감소되어 추징사유에 해당한다는 처분청의 주장은 타당하지 아니한 것으로 보인다.
양도자가 지출하는 명도비용(kicpa tax letter)
2018.2.3.이후 양도 분부터 소령§163⑤의 개정에 따라, 양도가액에서 공제하는 필요경비에 양도자가 지출하는 명도비용이 포함되었다. 관련하여 필요경비 인정을 위한 유의사항을 살펴보자.
가. 자본적 지출액과 양도비를 실제 지출금액으로 하는지, 개산공제액으로 하는지?
양도차익을 계산하는 원칙과 동일하게, 취득원가를 실가로 적용한 경우에는 실제 지출금액을 차감하고, 취득 당시의 실가를 확인할 수 없어 환산가액을 적용한 경우에는 개산공제금액(부동산 기준시가 * 3%, 그밖에 7% 또는 1%)을 적용한다. 다만, 주의할 것은 비록 취득실가를 확인할 수 없어 환산가액을 적용하였더라도 이후 확인가능한 자본적 지출액 등(전면 보수비용, 인테리어비용 등)이 환산취득가액과 개산공제액보다 클 경우에는 해당 자본적 지출액을 적용할 수 있음에 주의하자.
한편, 실무상 상속 또는 증여를 원인으로 취득한 부동산의 상증법상 보충적 평가가액을 취득실가로 보아야 하는지, 환산취득가액으로 보아야 하는지 헷갈릴 수가 있다. 소령 §163⑨에 따르면, 상속·증여 당시 상증법에 따라 평가한 가액을 취득 당시의 실지거래가액으로 보도록 규정하고 있으므로 이에 따라 취득실가로서 자본적 지출액 등을 차감하여야 한다.
나. 자본적 지출액과 양도비
일반적으로 양도가액에서 차감되는 필요경비는 크게 취득가액과 부대비용(취득시), 자본적 지출액(보유기간 중), 양도비(양도시)로 구분된다. 구체적으로 이에 해당되는 지출비용은 소령 §163에 구체적으로 규정하고 있으나 과세실무상 다양한 유형의 지출이 필요경비에 해당되는지 여부는 항상 쟁점이 된다.
가장 쟁점이 되는 지출액이 쟁송비용, 각종 보상금, 명도비용의 필요경비 인정여부이다.
첫째, 쟁송비용은 취득 당시 혹은 취득 이후 소유권확보의 경우에 한하여 취득원가 또는 자본적 지출액으로 인정받게 된다. 예컨대, 세입자와의 명도소송 관련 비용은 지금까지 이에 해당되지 않는 것으로 보았다(세법 개정사항 주의). 반면, 협의매수 및 수용재결 불복으로 소송을 제기하여 보상액이 증액된 경우 그 소송비용은 양도가액 증액에 소요된 비용이므로 그 확정시점에서 취득원가(자본적 지출액)로 보는 것이며 이때 기존 양도소득세 신고분에 대하여 수정신고를 해야 한다.
둘째, 양도비란 ‘토지 등을 양도하기 위하여 직접 지출한 비용’으로서 그 해석에 있어 과세관청은 소령 §163에 규정된 지출액에 한하여 인정하고 있으나 법원 판례는 ‘그 지출이 불가피한 경우’에는 추가로 인정가능하다는 입장이다. 이때 가장 대표적인 사례가 임차인에 대한 명도비용(임대차계약 해지를 위한 손실보상금 등)이다. 결론적으로 2018 세법개정을 통해 2018.2.13. 이후 양도하는 분부터는 “매매계약에 따른 인도의무를 이행하기 위하여 양도자가 지출하는 명도비용”을 양도비로서 공제할 수 있도록 개정되었다. 다만, 기존 조세심판원의 해석에서도 알 수 있듯이 해당 명도비용의 지출이 매매계약에 의해 부득이하게 지출하지 않으면 안 되는 비용으로서 입증이 가능하여야 할 것이다.
최근 삭제·변경된 예규 안내(kicpa tax letter)
가. 소득금액변동통지에 대한 경정청구기간의 기산점이 언제인지 여부(삭제예규)
종합소득세 과세표준 확정신고기한이 경과한 후에 소득처분에 의하여 소득금액에 변동이 발생하여 추가신고·납부하는 경우 그에 대한 경정청구기간은 추가신고납부 기한의 다음날부터 기산함. 다만, 당초 소득이 귀속된 과세기간의 부과제척기간 내에서만 가능
->서면법령해석기본2016-5683(2017.09.26.)(유지 예규)
소득세법에 따라 추가신고·납부하는 경우 경정청구 기산일은 추가신고·납부기한의 다음날이고, 과세관청은 추가신고·납부한 세액에 한하여 경정결정할 수 있음(최초 신고분과는 별개)
나. 백화점 및 대리점 납품매출의 수익인식시기 등(삭제예규)
법인이 사전 약정에 따라 재고반품조건으로 백화점 및 대리점에 재화를 납품하는 경우 판매손익 등의 귀속시기는 백화점에 인도한 날이 속하는 사업연도임
->기획재정부법인-384(2016.05.02.)(유지 예규)
제조법인이 전적으로 반출한 제품과 반입할 제품의 품목과 수량을 결정하는 거래에 있어서 대리점사업자가 제품을 최종소비자에게 판매하는 시점이 판매손익 등의 귀속사업연도가 되는 것임
다. 타인명의로 사업자등록 한 사업자가 교부받은 세금계산서의 실질사업자 경정시 공제여부(삭제예규)
사업자등록을 한 사업자가 타인명의를 이용하여 일반과세자로 등록한 후 실제 사업을 영위하면서 명의를 대여한 타인 명의로 교부받은 세금계산서의 매입세액은 실질사업자의 매출세액에서 공제하지 아니하는 것임
->기획재정부부가-519(2017.10.12.)(유지 예규)
타인명의로 사업자등록을 하여 사업을 하는 것으로 확인되는 경우로서 그 타인명의로 등록된 사업장의 사업자등록번호가 기재된 세금계산서를 발급받은 경우 사실과 다른 세금계산서로 보지 아니하는 것이며, 회신일 이후 경정·결정하는 분부터 적용함(매출세액에서 공제 가능함)
[부가] 사전-2018-법령해석부가-0217, 2018. 4. 25
분양형 토지신탁사업에 있어 위탁자가 직권폐업 된 후 신탁재산 매각시 세금계산서 발급 방법
건설업을 영위하는 사업자(이하 “위탁자”)가 보유토지를 신탁회사(이하 “수탁자”)에 위탁하여 해당 토지 위에 건물(이하 건물 및 그 부속토지를 “신탁재산”)을 신축ㆍ분양하는 분양형 토지신탁사업을 진행하던 중 위탁자의 사업자등록이 직권말소 된 이후에 신탁재산이 매각된 경우로서 신탁계약에 따른 위탁자의 지위가 그대로 유지되면서 해당 신탁사업이 계속 진행되고 있는 경우에는 「부가가치세법 시행령」 제7조 제1항 제3호에 따라 사업을 실질적으로 폐업하는 날이 되기 전이므로 해당 신탁재산의 공급에 대하여 수탁자가 같은 법 제10조 제8항 및 같은 법 시행령 제69조 제1항에 따라 위탁자 명의로 세금계산서를 발급하는 것임.
[부가] 서면-2018-부가-0074, 2018. 4. 20.포장하여 판매하는 김치의 부가가치세 면제 등
「부가가치세법」 시행규칙 제24조 제1항 별표1의 ‘단순가공 식료품’을 주된 음식용역과 함께 공급하는 경우 그 ‘단순가공식료품’의 대가는 같은 법 제14조 제1항에 따라 부가가치세가 과세되는 음식용역의 대가에 포함되는 것임.
◈ 서면인터넷방문상담3팀-919, 2006.05.18.
김치를 단순하게 운반편의를 위하여 일시적으로 관입ㆍ병입 기타 이와 유사한 형태로 공급하는 경우에는 부가가치세법 제12조 제1항 제1호 및 같은 법 시행령 제28조 제2항 제1호의 규정에 의하여 부가가치세가 면제되는 것이나, 당해 김치를 판매목적으로 독립된 거래단위로 관입ㆍ병입 등의 방법으로 포장하여 공급하는 경우에는 부가가치세가 과세되는 것으로, 귀 질의의 경우 당해 김치의 포장이 단순한 운반편의 목적인지 또는 독립된 거래단위로 판매할 목적의 포장인지 여부는 유통과정 등 거래의 실질내용에 따라 사실 판단할 사항임.
[법인] 사전-2017-법령해석법인-0752, 2018. 4. 10.유상감자시 외국에서 납부한 원천징수세액의 손금 여부
제21조(세금과 공과금의 손금불산입) 다음 각 호의 세금과 공과금은 내국법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산할 때 손금에 산입하지 아니한다. <개정 2000.12.29., 2001.12.31., 2006.12.30., 2007.12.31., 2008.12.26., 2010.1.1., 2010.12.30., 2014.1.1.>
1. 각 사업연도에 납부하였거나 납부할 법인세(제57조에 따른 외국법인세액을 포함한다) 또는 법인지방소득세와 각 세법에 규정된 의무 불이행으로 인하여 납부하였거나 납부할 세액(가산세를 포함한다) 및 부가가치세의 매입세액(부가가치세가 면제되거나 그 밖에 대통령령으로 정하는 경우의 세액은 제외한다)
