환급금가산금의 기산일을 ‘경정청구일’로 정한 합당한 이유
국기, 서울중앙지방법원-2018-가합-552276 , 2019.01.31
먼저, 국세기본법 시행령(2015. 2. 3. 대통령령 제26066호로 개정된 것) 제43조의3 제1항 제5호 및 같은 시행령 부칙 제5조가 헌법에 위반되어 그 효력이 없다는 주장을 보건대, ① 위 법령의 개정 이유는 “경정 청구에 따른 환급에 적용되는 환급가산금 기산일 변경(제43조의3 제1항) : 납세자가 납부할 세액을 과다하게 신고하거나 환급받을 세액을 과소하게 신고하여 경정 청구를 통하여 납세자에게 세액이 환급되는 경우 국세환급금에 대한 이자적 성격의 국세환급가산금 계산의 기산일(起算日)을 종전에는 청구의 내용에 따라 납부일, 신고를 한 날 또는 원천징수 납부기한부터 30일이 지난 날의 다음 날 등으로 하였으나, 앞으로는 청구의 내용과 관계없이 경정청구일의 다음 날로 일원화 하기 위한 것”인 점, ② 국세환급금은 부당이득금의 반환에 해당하고, 국세환급금가산금은 부당이득의 반환으로서의 국세환급금에 대한 이자이며, 국세기본법 시행령(2015. 2. 3. 대통령령 제26066호로 개정된 것) 제43조의3 제1항 제5호의 규정은 행정처분의 공정력 및 수익자의 악의인정에 관한 민법 제749조[수익자가 이익을 받은 후 법률상 원인 없음을 안 때에는 그때부터 악의의 수익자로서 이익반환의 책임이 있다(제1항). 선의의 수익자가 패소한 때에는 그 소를 제기한 때부터 악의의 수익자로 본다(제2항)]의 특칙이라고 할 것인바, 이 사건과 같이 경정청구에 따라 납부한 세액을 경정하여 환급하는 경우에 발생하는 환급금가산금의 기산일을 ‘경정청구일’로 정한 것은 합당한 이유가 있는 점, ③ 국세기본법 시행령(2015. 2. 3. 대통령령 제26066호로 개정된 것) 제43조의3 제1항 제5호의 개정 경위 및 내용, 취지에 비추어 볼 때, 그 부칙에서 경과 규정을 두어 예외를 인정하지 않았다고 하여 헌법 제10조(행복추구권), 제11조(평등권), 제37조 제2항(기본권 제한의 비례원칙)을 위반하였다고 할 수 없으므로, 원고의 이 부분 주장은 이유 없다.
택지개발사업의 개발이익이 원고의 법인세법상 익금에 해당하고, 원고가 지출한 각종 부담금은 작업진행률 산정에 고려하지 않는 것이 타당함
수원지방법원-2017-구합-64034(2018.01.09)
|
[ 요 지 ] |
|
이 사건 개발사업에서 원고가 맡은 역할 등을 고려하면 원고를 이 사건 개발사업의 단순한 수탁자 내지 사업대행자로 보기는 어려우므로 개발이익은 원고의 법인세법상 익금에 해당하고, 원고가 지출한 각종 부담금은 공사원가에는 포함된다고 볼 수 있으나 작업진행률 산정에는 고려하지 않는 것이 타당함 |
나) 판단
다음과 같은 사정을 종합하면, 이 사건 개발이익은 법인세법상 원고의 익금에 속한다고 봄이 상당하다. 따라서 이와 다른 전제에 선 원고의 이 부분 주장은 이유 없다.
① 원고와 이 사건 지방자치단체들은 2003년 협약, 2004년 협약에서는 원고를 이 사건 개발사업의 수탁자 내지 사업대행자로 지정하고 이 사건 개발사업을 위탁시행 내지 대행하도록 하였으나, 수탁자 내지 사업대행자 지위에 있는 원고가 사업비 전액을 부담하는 것이 관계 법령 위반이라는 문제가 제기되자, 위 수탁자 지정 조항을 삭제하고 원고를 이 사건 개발사업의 공동사업시행자로 변경하는 내용의 이 사건 협약을 체결하였다. 이에 따라 원고는 이 사건 개발사업에 관한 각종 계획의 수립, 보상, 사업시행, 사업자금 조달 등 기존 업무에 더하여 이 사건 개발사업의 정책적 사항을 결정하고, 이 사건 개발사업에 필요한 토지를 원고 명의로 취득할 수 있게 되었다. 이와 같은 이 사건 협약의 체결 경위와 문언, 이 사건 개발사업에서 원고가 맡은 역할 등을 고려하면, 원고를 이 사건 개발사업의 단순한 수탁자 내지 사업대행자로 보기는 어렵다.
② 원고는 이 사건 개발이익을 산정하여 익금에 산입한 후, 그 개발이익과 동일한 금액을 원고의 매출원가 및 장기미지급비용으로 재무제표에 인식하였고, 관련 소송에서는 이 사건 개발이익의 사용, 즉 재투자금액의 손금산입을 주장하였는데, 이는 원고도 이 사건 개발이익을 법인세법상 원고의 익금으로 인식하고 있었음을 보여준다.
③ 원고는, 원고가 이 사건 협약 제8조 제1항에 따라 이 사건 개발이익 전액을 BB시 또는 CC시의 공공사업에 재투자하게 되어 있으므로 이 사건 개발이익은 원고에게 귀속되었다고 볼 수 없다고 주장한다. 그러나 이 사건 변론종결일 현재까지도 이 사건 개발이익이 모두 얼마인지도 구체적으로 확정되지 않았을 뿐만 아니라, 위 조항은 이 사건 개발이익의 사용에 관한 대략적인 기준을 정한 것으로서 위 조항에 따라 이 사건 개발이익이 종국적으로는 이 사건 지방자치단체들에 귀속되는 결과가 된다 하더라도, 그러한 사정만으로 이 사건 개발이익이 그 발생과 동시에 원고를 제외한 이 사건 지방자치단체들에 곧바로 귀속되었다고 보기는 어렵다.
④ 원고는 이 사건 개발사업은 원고와 이 사건 지방자치단체들의 공동사업에 해당하므로 이 사건 개발이익은 그 발생과 동시에 손익분배비율에 따라 공동사업자별로 귀속되는데, 원고의 손익분배비율은 0%이므로 결국 이 사건 개발이익 중 원고에게 귀속되는 것은 없다고도 주장한다. 그러나 이 사건 개발사업에 관한 원고와 이 사건 지방자치단체들의 지분 또는 손익분배비율에 관한 구체적인 약정을 인정할 증거가 없고, 이에 대하여 원고는 다시 이 사건 협약 제8조의 ‘사업지구 내 사용’, ‘당해 시 지역’, ‘사업면적 등 감안’ 등의 문구 및 이 사건 개발이익 중 일부를 지자체 사업소요비용으로 지원한 내역 등에 비추어 보면 이 사건 개발이익의 실제 분배는 원고를 제외하고 이 사건 지방자치단체들 사이에서 사업부지 내 관할 면적비율을 주된 기준으로 하였으므로 손익분배약정을 인정할 수 있다고 주장하나, 이 사건 개발이익을 이 사건 지방자치단체들의 면적 비율로 귀속시키기로 하는 합의의 존재를 인정할 증거가 없을뿐더러, 이 사건 지방자치단체들 사이에서도 이 사건 개발이익으로 지원할 재정소요사업에 관한 이견이 있어 공동사업시행자들 사이의 협의로 그 대상을 정하였던 점 등에 비추어 보면, 원고의 위 주장은 받아들이기 어렵다(원고도 이 사건 협약 당시 공동사업시행자 간 지분이 불분명하여 토지 취득에 따른 소유권이전등기를 지분별로 하는 것은 불가능하였다는 점을 인정한 바 있다).
2) 각종 부담금이 반영된 총 공사예정비를 기준으로 작업진행률을 산정하여야 하는지 여부
갑 제46호증의 기재에 변론 전체의 취지를 종합하면, 원고가 이 사건 개발사업을 진행하면서 2010 사업연도에 약 1조 6,458억 원을 자전거도로, 송전케이블포설공사, 도시가스이설공사, 폐기물분담금 등 각종 부담금으로 지출한 사실, 원고와 피고는 위 각종 부담금이 제외된 총 공사예정비를 기초로 작업진행률을 산정한 사실은 인정할 수 있다.
살피건대, 구 법인세법 시행령 제69조 제2항, 같은 법 시행규칙 제34조 제1항은 계약 당시 추정한 공사원가를 기준으로 추정한 총 공사예정비가 실제 발생한 원가를 기준으로 한 총 공사예정비에 최대한 부합하도록 하기 위하여, 계약기간이 1년 이상인 건설등의 경우 그 목적물의 착수일이 속하는 사업연도부터 그 목적물의 인도일이 속하는 사업연도까지의 각 사업연도의 익금과 손금은 해당 사업연도말까지 발생한 총 공사비누적액을 총 공사예정비로 나눈 비율, 즉 작업진행률에 따라 수익과 비용을 계산하여 각각 해당 사업연도의 익금과 손금에 산입하도록 규정하고 있다. 위 규정의 입법취지 및 문언을 고려하면, 공사원가에 포함되는 비용이라 하더라도 공사 진행 정도에 따라 직접 발생한 지출이 아닌 항목은 작업진행률 산정에 있어 고려하지 않는 것이 타당하다고 할 것이다. 그런데 원고가 지출한 위 각종 부담금은 공사원가에는 포함된다 하더라도 그 지급시기가 이 사건 개발사업의 실제 진척 정도와는 무관하게 법령 또는 부담금 수령처와의 합의에 의해 결정되므로 작업진행률 산정에 있어서는 고려하지 않는 것이 타당하고, 갑 제56호증의 1 내지 3의 각 기재만으로는 이와 달리 보기에 부족하다. 따라서 원고의 이 부분 주장도 받아들일 수 없다.
도급공사비와 별도로 사업시행이익을 분배하기 위한 별도약정금의 손금 귀속시기는 공사가 준공된 때가 아니라 해당 채무의 이행의무가 확정된 때임[국승] 서울고등법원-2018-누-57577(2019.01.22)
이 사건 별도약정금은 공사계약에 따라 공사 진행 정도에 직접 대응하여 발생하는 비용인 공사대금과는 별도로 사업시행이익을 분배하기 위하여 원고가 시공사에게 지급하기로 약정한 것이므로, 공사가 준공된 때가 아니라 그 이행의무가 확정된 때를 기준으로 손금에 귀속시켜야 함(1심 판결과 같음)
합병법인이 계상한 영업권은 사업상의 가치가 있어 대가를 지급한 것에 한함
법인, 대법원-2018-두-52013 , 2019.01.10
이 유
상고이유(상고이유서 제출기간이 지난 후에 제출된 상고이유보충서의 기재는 상고이유를 보충하는 범위 내에서)를 판단한다.
1. 피고의 상고이유에 관하여
가. 구 법인세법(2008. 12. 26. 법률 제9267호로 개정되기 전의 것, 이하 같다)은 합병법인이 피합병법인으로부터 자산을 평가하여 승계한 경우 그 자산의 가액 중 피합병법인의 장부가액을 초과하는 부분을 합병평가차익으로 과세한다[제17조 제1항 제3호 단서, 구 법인세법 시행령(2010. 6. 8. 대통령령 제22184호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제15조 제2항, 제12조 제1항 제1호]. 그리고 합병의 경우 합병법인이 계상한 영업권은 합병법인이 피합병법인의 자산을 평가하여 승계한 경우로서 피합병법인의 상호ㆍ거래관계 기타 영업상의 비밀 등(이하 ‘상호 등’이라고 한다)으로 사업상의 가치가 있어 대가를 지급한 것에 한하여 감가상각자산으로 한다(구 법인세법 시행령 제24조 제4항).
나. 이러한 관계 법령 규정에 따르면, 법인 합병의 경우 영업권 가액을 합병평가차익으로 과세하기 위해서는 합병법인이 피합병법인의 상호 등을 장차 초과수익을 얻을 수 있는 무형의 재산적 가치로 인정하여 그 사업상 가치를 평가하여 대가를 지급한 것으로 볼 수 있어야 한다. 이때 사업상 가치의 평가 여부는 합병의 경위와 동기, 합병 무렵 합병법인과 피합병법인의 사업 현황, 합병 이후 세무 신고 내용 등 여러 사정을 종합하여 객관적으로 판단하여야 하고, 기업회계기준에 따라 영업권이 산출된다는 것만으로 이를 추단할 수 없다(대법원 2018. 5. 11. 선고 2015두41463 판결 참조).
다. 원심은 제1심판결 이유를 인용하여 그 판시와 같이 원고에게 흡수합병된 비상장법인인 주식회사 AA여행사(이하 ‘AA’라고 한다)가 비상장법인인 주식회사 BB익스프레스(이하 ‘BB익스프레스’라고 한다)를 흡수합병(이하 ‘이 사건 합병’이라고 한다)한 사실 등을 인정한 다음, 아래와 같은 이유를 들어, 이 사건 처분 중 이 사건 합병과 관련하여 AA가 회계장부에 계상한 이 사건 영업권이 세법상 법인 합병 법령에서 정한 영업권임을 전제로 위 영업권 상당 금액을 합병평가차익으로 익금에 산입한 후 감가상각자산으로 손금 추인한 부분은 위법하다고 판단하였다.
(1) AA가 회계장부에 영업권으로 계상한 금액은 관련 기업회계기준에 따른 것으로 보일 뿐이고, 피합병법인인 BB익스프레스의 상호ㆍ거래관계 그 밖의 영업상 비밀 등을 초과수익력 있는 무형의 재산적 가치로 인정하고 사업상 가치를 평가하여 대가를 지급한 것으로 보기 어려우므로 세법상 영업권의 자산 인정 요건을 갖추었다고 할 수 없다. 이처럼 법인 합병의 경우 법령에서 정한 영업권의 자산 인정 요건을 갖추지 못하였으므로, 영업권에 관한 회계상의 금액을 합병평가차익으로 보아 과세하는 것은 허용되지 않는다.
(2) 일반적으로 세금부과처분 취소소송에서 과세요건 사실에 대한 증명책임은 과세관청에 있다. 합병법인 스스로 영업권을 감가상각 대상 자산으로 계상한 적이 없는 이 사건에서, 합병 신주의 가치가 피합병법인의 순자산가액을 초과한다는 점 등의 사정만을 들어 과세요건을 갖추었다고 추단할 수는 없다.
라. 앞서 본 법리와 기록에 비추어 살펴보면, 원심의 이러한 판단에 상고이유 주장과 같이 세법상 영업권에 관한 법리를 오해하는 등의 잘못이 없다.
2. 원고의 상고이유에 관하여
구 법인세법 제45조 제1항은 ‘일정한 요건을 갖춘 합병으로서 합병법인이 피합병법인의 자산을 장부가액으로 승계하는 경우 합병등기일 현재 피합병법인의 이월결손금은 이를 합병법인의 결손금으로 보아 그 승계받은 사업에서 발생한 소득금액의 범위안에서 합병법인의 각 사업연도의 과세표준을 계산할 때 공제한다’고 규정하고 있다.
원심은 제1심판결 이유를 인용하여 그 판시와 같은 사실을 인정한 다음, AA가 피합병법인인 BB익스프레스의 자산을 장부가액으로 승계하였다고 볼 수 없다는 이유로 BB익스프레스의 이월결손금을 AA의 2007, 2008 사업연도 과세표준을 계산할 때 공제할 수 없다고 판단하였다.
앞서 본 규정과 관련 법리에 비추어 기록을 살펴보면, 원심의 이러한 판단에 상고이유 주장과 같이 이월결손금 공제 요건에 관한 법리를 오해한 잘못이 없다.
3. 결론
그러므로 상고를 모두 기각하고, 상고비용은 각자가 부담하기로 하여, 관여 대법원의 일치된 의견으로 주문과 같이 판결한다.
중복세무조사는 위법하나 무효사유는 아님. 조심-2013중-2260 (2017.07.22)
[ 요 지 ]
1차 세무조사와 같은 세목 및 과세기간에 대한 재조사는 중복조사가 예외적으로 허용되는 특별한 사정이 없는 한 위법함. 중복세무조사의 하자는 중대한 절차적 하자에 해당하나, 감사지적에 따른 재조사인점, 새로운 과세자료를 제출받지 아니하고 단순히 소명기회를 준 경우에 불과하여 무효사유에 해당하지 아니함.
이 유
1. 처분의 경위
가. 원고의 사업내용 등
원고(변경 전 상호: 주식회사 O타)는 폐차된 차량을 분해하여 고철을 국내에 판매하거나 몽골 현지법인인 몽AAA(MONAAA) 유한책임회사(이하 ‘몽AAA’라 한다) 등에 수출하는 사업(이하 ‘폐차관련업’이라 한다), 인천 서구 석남동 640에 있는 한진2보세창고를 한진중공업 주식회사로부터 임차하여 이를 전대하는 사업(이하 ‘창고전대업’이라 한다) 등을 영위하고 있다.
나. 1차 세무조사 및 1차 경정처분
CCC세무서장은 원고의 직원인 최OO의 탈세제보에 따라 2012. 3. 19.부터 2012. 8. 20.까지 원고의 2007~2009 사업연도에 대한 세무조사(이하 ‘1차 세무조사’라 한다)를 실시하여 폐차관련업에 관하여는 비밀장부인 일계표 상의 금액을 기초로 하고 창고전대업에 관하여는 정AA 명의의 계좌에 입금된 금액을 기초로 하여 원고가 법인세 및 부가가치세 신고를 하면서 매출을 누락한 것으로 보고, 정AA가 부동산 취득자금과 관련하여 원고로부터 6,800만 원을 증여받고도 이를 신고하지 않은 것으로 보아, 원고에게 별지 표의 ‘1차 경정처분’란 기재와 같이 2012. 8. 1. 2007년 제1기~2009년 제2기 부가가치세 부과처분을 하고, 2012. 9. 3. 2007~2009 사업연도 법인세 부과처분을 하고, 그 무렵 소득자를 대표이사 정BB로 하는 소득금액변동통지를 하였다(이하 ‘1차 경정처분’이라 한다).
다. 재조사 및 2차 경정처분중부지방국세청장은 2012. 10. 8.부터 2012. 10. 25.까지 CCC세무서에 대한 2012년 정기업무감사를 실시하여 1차 세무조사에 대하여 아래와 같은 문제점을 지적하면서 이를 재조사할 것을 지시하였다.
- 국내매출누락금액 부적정
폐차관련업과 관련하여 일계표 상의 원고의 2007~2009 사업연도 수입금액에 포함해야 할 항목인 선수금 5억 2,600만 원, 부가가치세 비용 2억 1,700만 원, 기타 2억 8,400만 원 합계 10억 2,700만 원을 국내매출누락금액에서 제외하는 등 국내매출누락금액 조사가 부적정함
- 국외매출누락 관련 조사 미실시
1차 세무조사 착수 당시 원고가 몽AAA에 대한 수출액의 5%만을 신고하고 수입금액을 정AA의 계좌로 입금받아 탈루하고 있다는 제보가 있었고, 정AA의 외환계좌에 2007년부터 2011년까지 7억 600만 원의 외환 입금내역이 확인되었는데도, 이에 대한 조사를 실시하지 않음
- 정AA의 은행대출금의 원리금 상환액 자금 출처 조사 미실시
원고가 정AA의 김포시 대곶면 송마리 733-27 토지 취득과 관련한 은행대출금 5억 원에 대한 원리금을 원고의 자금으로 상환하고 있는 것으로 확인되나, 이에 대한 조사를 실시하지 않음
이에 따라 CCC세무서장은 조사기간을 2012. 12. 26.부터 2013. 2. 8.까지로 정하여 원고에 대한 재조사를 실시하였고(원고의 2007~2009 사업연도에 대한 법인세 일반 부분조사에 착수한 후 법인세 조세범칙조사로 전환하였다, 이하 ‘이 사건 재조사’라 한다), 그 결과 위 감사지적사항에 상응하여 아래와 같은 사항을 추가로 적발하였다.
국내매출누락금액 재산정
1차 세무조사 당시 매출누락금액 산정에 고려하지 않은 관련 계좌 등(일계표 상의 거래처별 매출금액과 매출처별 매출세금계산서 상의 공급대가 및 원고, 정AA, 원고 직원인 최OO과 서OO 등의 계좌의 거래처 순입금액 등)에 대한 검토를 거쳐 원고의 2007~2009 사업연도의 국내매출누락금액을 재산정하여 추가로 적발함
국외매출누락금액 적발
원고의 2007~2011 사업연도에 정AA 및 원고의 외환 계좌내역, 수출면장 등을 기초로 정AA 및 원고의 외환 계좌에 입금된 금액을 몽AAA에 수출한 대금으로 보아 국외매출누락금액을 적발함
5정AA의 은행대출금의 원리금 상환액 자금 출처 적발
정AA의 은행대출금의 원리금 상환액이 원고의 수입금액으로 지급되었음을 적발하여 원고의 2007~2012 사업연도 귀속분 4억 2,485만 원을 정AA에 대한 상여로 소득처분함.
CCC세무서장은 이 사건 재조사 결과에 따라 원고에게 별지 표의 ‘2차 경정처분’란 기재와 같이 2013. 3. 4. 2007~2009 사업연도 법인세 부과처분 및 2007년 제1기~2009년 제2기 부가가치세 부과처분을 하고, 2013. 3. 10. 2007~2009 사업연도 귀속 소득금액을 소득자 정BB, 정AA에 대한 상여로 소득처분하여 소득금액변동통지를 하였다(이하 ‘2차 경정처분’이라 한다).
라. 조세심판원의 재조사결정에 따른 감액경정
조세심판원은 2차 경정처분에 대한 원고의 심판청구에 따라 2014. 7. 22. 피고(김포세무서의 신설에 따라 피고에게 관할이 이전되었다)에게 매출누락으로 본 외화 거래액 일부에 대하여 국내에서 인출하지 아니하고 재송금한 것이거나 외화 단순매입인지 여부를 재조사하고, 폐차관련업과 창고전대업의 경우에 원고의 소명을 받아 매출누락액이 이중으로 계산되었거나 보증금 또는 전기료 상당액이 매출누락액에 포함되었는지 여부 등을 재조사하여 그 결과에 따라 부가가치세 및 법인세 과세표준과 세액, 소득금액변동통지금액을 경정하도록 하는 내용의 결정을 하였다.
이에 따라 피고는 재조사를 실시하여 매출누락으로 본 외화 거래액 중 2009. 4. 3.
정AA 명의의 외환계좌에서 출금되어 다른 외환계좌로 입금된 것으로 확인되는 81,739,605원을 수입금액에서 차감하고, 국내매출누락금액 중 중복과세로 확인된 금액 및 창고전대업 수입금액 누락으로 본 금액 중 보증금 또는 전기료 입금액 등으로 확인된 금액 등 합계 761,421,599원을 수입금액에서 차감하고, 창고전대업의 전기요금 169,937,000원을 매입세액 불공제하는 등으로 별지 표의 ‘감액세액’란 기재와 같이 2007~2009 사업연도 법인세와 2007년 제1기~2009년 제2기 부가가치세 및 소득자를 정BB로 한 2007~2009 사업연도 귀속 소득금액변동통지금액을 감액하여 2014. 11. 19. 원고에게 그 결과를 통지하였다(이하 2차 경정처분 중 이와 같이 감액된 후의 나머지 금액 부분을 ‘이 사건 각 처분’이라 한다).
[인정근거] 갑 제1 내지 11호증, 을 제1 내지 10호증의 기재, 변론 전체의 취지
2. 주위적 청구에 관한 판단(이 사건 처분의 무효 여부)
가. 원고의 주장
이 사건 재조사는 1차 세무조사와 같은 세목 및 과세기간에 대한 중복세무조사로 예외적인 허용사유에도 해당하지 않는 것이어서 국세기본법에 따라 금지되는 재조사에 해당하므로, 이에 기초하여 이루어진 이 사건 처분은 무효이다.
나. 관계법령
구 국세기본법(2013. 1. 1. 법률 제11604호로 개정되기 전의 것)
제81조의4(세무조사권 남용 금지)
① 세무공무원은 적정하고 공평한 과세를 실현하기 위하여 필요한 최소한의 범위에서 세무조사를 하여야 하며, 다른 목적 등을 위하여 조사권을 남용해서는 아니 된다.
② 세무공무원은 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우가 아니면 같은 세목 및 같은 과세기간에 대하여 재조사를 할 수 없다.
1. 조세탈루의 혐의를 인정할 만한 명백한 자료가 있는 경우
2. 거래상대방에 대한 조사가 필요한 경우
3. 2개 이상의 사업연도와 관련하여 잘못이 있는 경우
5. 그 밖에 제1호부터 제4호까지와 유사한 경우로서 대통령령으로 정하는 경우
구 국세기본법 시행령(2013. 2. 15. 대통령령 제24366호로 개정되기 전의 것)
제63조의2(중복조사의 금지)
법 제81조의4 제2항 제5호에서 대통령령으로 정하는 경우 란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우를 말한다.
2. 각종 과세자료의 처리를 위한 재조사나 국세환급금의 결정을 위한 확인조사 등을 하는 경우
3. 법 제81조의5 및 제81조의12에 따른 부과처분을 위한 실지조사를 하지 아니하고 재경정하는 경우
다. 판단
1) 이 사건 재조사가 위법한 재조사에 해당하는지 여부
세무공무원의 조사행위가 실질적으로 과세표준과 세액을 결정 또는 경정하기 위한
것으로서 납세자 등의 사무실・사업장・공장 또는 주소지 등에서 납세자 등을 직접 접촉하여 상당한 시일에 걸쳐 질문하거나 일정한 기간 동안의 장부・서류・물건 등을 검사・조사하는 경우에는 특별한 사정이 없는 한 재조사가 금지되는 ‘세무조사’로 보아야 한다(대법원 2017. 3. 16. 선고 2014두8360 판결, 대법원 2017. 12. 13. 선고 2015두3805판결 등 참조).
갑 제4, 8 내지 11호증, 을 제4호증의 기재에 변론 전체의 취지를 종합하여 인정되는 다음과 같은 사정들, 즉 CCC세무서 소속 조사관이 원고의 폐차관련업의 국외매출누락금액에 대한 조사를 위하여 원고 및 정AA에게 정AA 명의의 외환 계좌에 입금된 금액의 성격에 대한 소명을 요구하여 원고 대표이사 정BB 및 정AA로부터 그 외환 계좌 입금액은 몽AAA의 몽골에서의 부동산 임대수입을 정AA의 예금 계좌로 입금받은 것이라는 취지의 소명을 받고, 2013. 1. 14. CCC세무서를 방문한 정BB에게 정AA 명의의 외환 계좌에 입금된 금액에 관한 질문을 하여 문답서를 작성하고 정BB가 제출하는 몽AAA의 사업자등록증과 몽골 소재 부동산에 관한 임대차계약서등의 자료를 받는 등으로 원고의 국외매출누락금액에 대한 조사를 실시한 점, 그 후 CCC세무서장은 정BB 및 정AA의 소명내용을 받아들이지 않고 정AA 명의의 외환 계좌에 입금된 금액 전부가 원고의 폐차관련업의 국외매출누락금액이고 그 입금액 중 일부가 정AA의 부동산 취득 자금으로 사용된 것으로 보아 1차 세무조사와 같은 세목 및 과세기간에 대한 과세표준과 세액을 경정하여 2차 경정처분을 한 점, CCC세무서 소속 조사관이 조사를 개시하면서 2012. 12. 26. 원고의 사업장을 방문하여 세무조사통지서와 납세자권리헌장 등을 교부하고, 조사를 마친 후 세무조사결과통지서를 송부한 점 등을 종합하면, 이 사건 재조사는 특별한 사정이 없는 한 재조사가 금지되는 ‘세무조사’에 해당한다.
나아가 이 사건 재조사가 1차 세무조사에서 이미 조사된 자료가 아닌 새로운 자료에 근거하였다는 등으로 구 국세기본법(2013. 1. 1. 법률 제11604호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제81조의4 제2항 제1호의 ‘조세탈루의 혐의를 인정할 만한 명백한 자료가 있는 경우’나 구 국세기본법 시행령(2013. 2. 15. 대통령령 제24366호로 개정되기 전의 것) 제63조의2 제2호의 ‘각종 과세자료의 처리를 위한 재조사를 하는 경우’ 등에 해당하여 예외적으로 허용되는 것이라고 볼 만한 사정이 없다.
따라서 이 사건 재조사는 구 국세기본법 제81조의4 제2항을 위반한 것이어서 위법
하다.
2) 이 사건 처분의 무효 여부
가) 이 사건 처분 중 국내매출누락금액 재산정에 상응하는 부분
과세처분이 위법한 재조사에 기한 것이라고 하더라도 단순히 당초 과세처분의 오류를 경정한 것에 불과한 경우에는 그 과세처분이 위법한 것이라고 할 수 없다(대법원 2011. 1. 27. 선고 2010두6083 판결, 대법원 2017. 12. 13. 선고 2016두55421 판결 등 참조).
이 사건 처분 중 국내매출누락금액 재산정에 상응하는 부분은 1차 세무조사에서 이미 취득하여 조사한 자료만을 근거로 국내매출누락금액을 재산정함에 따른 것일 뿐, 이 사건 재조사 당시 그에 관한 질문이나 검사・조사 등이 이루어진 바도 없으므로, 이는 이 사건 재조사와는 무관하게 당초 1차 경정처분의 오류를 다시 경정한 것일 뿐이어서 이 사건 재조사가 위법한지와 상관없이 적법하다.
나) 이 사건 처분 중 국내매출누락금액 재산정에 상응하는 부분 외의 나머지 부분 과세처분이 당연무효라고 하기 위하여는 그 처분에 위법사유가 있다는 것만으로는 부족하고 그 하자가 법규의 중요한 부분을 위반한 중대한 것으로서 객관적으로 명백한 것이어야 한다. 하자가 중대하고 명백한지 여부를 판별할 때에는 그 과세처분의 근거가 되는 법규의 목적, 의미, 기능 등을 목적론적으로 고찰함과 동시에 구체적 사안 자체의 특수성에 관하여도 합리적으로 고찰하여야 한다(대법원 2004. 10. 15. 선고 2002다68485 판결, 대법원 2014. 3. 27. 선고 2012두12228 판결 등 참조). 한편, 과세처분의 당연무효를 주장하여 그 무효 확인을 구하는 소송에 있어서는 원고에게 그 과세처분이 무효인 사유를 주장, 입증할 책임이 있다(대법원 1992. 3. 10. 선고 91누6030 판결 등 참조).
이 사건 재조사는 앞서 본 바와 같이 구 국세기본법 제81조의4 제2항의 중복세무조사금지 원칙을 위반한 것이어서 위법하고, 이는 과세처분의 중대한 절차적 하자에 해당한다. 그러나 이 사건 재조사가 감사기관인 중부지방국세청장의 감사과정에서의 지적사항에 대한 재조사 지시에 따라 이루어진 것이고, 그 조사내용이 원고에 대한 새로운 과세자료를 얻기 위한 것이라기보다는 원고 대표이사 정BB 및 정AA에게 정AA 명의의 외환 계좌에 입금된 금액의 성격에 대한 소명을 요구하여 그에 관한 소명 기회를 부여하는 정도일 뿐이며, 이 사건 재조사 과정에서 실질적인 과세자료가 추가로 확보된 바도 없는 점, 이 사건 재조사 당시에 시행되던 국세기본법 제81조의2 제2항 제1호가 세무조사의 의미에 관하여 “국세의 과세표준과 세액을 결정 또는 경정하기 위하여 질문을 하거나 해당 장부ㆍ서류 또는 그 밖의 물건을 검사ㆍ조사하거나 그 제출을 명하는 경우”라고 규정하고 있기는 하였으나, 이는 국세기본법이 2011. 12. 31. 법률 제11124호로 개정되면서 비로소 신설된 것이었고, 2012. 12. 26.부터 2013. 2. 8.까지 이 사건 재조사가 실시되던 당시에는 과세관청의 재조사 행위가 어떤 경우에 중복세무조사에 해당하여 위법하게 되는지에 관하여 그 법리가 명백히 밝혀져 그 해석에 다툼의 여지가 없는 상태였다고 보기 어려운 점 등에 비추어 보면, 이 사건 재조사가 위법한 세무조사라는 것이 이 사건 처분 당시에 객관적으로 명백한 것이었다고 보기는 어렵다.
따라서 이 사건 처분 중 국내매출누락금액 재산정에 상응하는 부분을 제외한 나머지 부분이 당연무효라고 볼 수는 없다.
3. 예비적 청구의 소에 관한 판단(예비적 청구의 소의 적법 여부)
피고는 이 사건 처분의 취소를 구하는 예비적 청구의 소가 제소기간이 지난 후에 제기된 것이어서 부적법하다고 주장한다.
이의신청 등에 대한 결정의 한 유형으로 실무상 행해지고 있는 재조사결정은 당해 결정에서 지적된 사항에 관해서는 처분청의 재조사결과를 기다려 그에 따른 후속 처분의 내용을 이의신청 등에 대한 결정의 일부분으로 삼겠다는 의사가 내포된 변형결정에 해당한다고 볼 수밖에 없다. 그렇다면 재조사결정은 처분청의 후속 처분에 의하여 그 내용이 보완됨으로써 이의신청 등에 대한 결정으로서의 효력이 발생한다고 할 것이므로, 재조사결정에 따른 심사청구기간이나 심판청구기간 또는 행정소송의 제소기간은 이의신청인 등이 후속 처분의 통지를 받은 날부터 기산된다고 봄이 상당하다. 한편 국세기본법에 따른 불복절차를 거친 재결에 대하여는 다시 심판청구 등을 할 수 없다고 봄이 타당하다(대법원 2014. 7. 24. 선고 2011두14227 판결 등 참조).
원고가 2차 경정처분에 대하여 CCC세무서장을 상대로 조세심판원에 심판을 청구하여 2014. 7. 22. 조세심판원으로부터 재조사결정을 받았고, 이에 따라 피고가 재조사를 실시하여 감액결정을 하여 2014. 11. 19. 원고에게 이를 통지하였는데, 원고는 그때부터 90일의 제소기간이 지난 후인 2017. 2. 27. 이 사건 예비적 청구의 소를 제기하였으므로, 원고의 예비적 청구의 소는 제소기간이 지난 후에 제기된 것이어서 부적법하다.
주금을 가장납입한 후 납입금을 인출하여 차입금을 변제한 경우에는 특별한 사정이 없는 한 그 납입금 상당액이 사외로 유출된 것임
[ 요 지 ]
주금을 가장납입한 후 납입금을 인출하여 차입금을 변제한 경우에는 특별한 사정이 없는 한 그 납입금 상당액이 사외로 유출된 것으로 보아야 한다
이 유
1. 처분의 경위
가. 원고는 주식회사 티bbbbb(설립일 2012. 8. 31., 폐업일 2014. 3. 25., 이하 “소외 회사”라고 한다)의 등기이사이자 55%의 지분을 보유한 최대주주이다. 그런데 원고는 소외 회사의 설립시 주식회사 cc대부로부터 자본금 상당액을 차입하여 자본금을 납입하였고, 설립 후 즉시 위 대부업체에 차입금을 상환하였다.
나. 소외 회사는 최초 사업연도인 2012귀속 사업연도에 대하여 2013. 7. 15. 법인세과세표준을 신고하면서 가지급금 191,000,000원과 그 미수이자 3,357,900원을 신고하였다.
다. 피고는 2017. 10. 16. 원고에게 “소외 회사와 원고의 특수관계는 폐업일인 2014. 3. 25.에 해소되었다. 따라서 위 가지급금 191,000,000원, 인정이자 3,032,975원(통틀어 이하 ‘이 사건 가지급금’이라 한다)은 주주지분 비율에 따라 원고에게 106,718,136원[=(191,000,000원 + 3,032,975원) × 55%]이 귀속되었다.”는 이유로, 소득처분하여 2014년 귀속 종합소득세 28,486,050원(가산세 포함)을 경정ㆍ고지하였다(이하 ‘이 사건 처분’이라 한다).
라. 원고는 2018. 1. 2. 이에 불복하여 조세심판원에 행정심판을 청구하였으나, 2018. 6. 29. 원고의 청구를 기각하는 재결이 내려졌다.
[인정근거] 다툼 없는 사실, 갑 제1, 2, 5, 14호증, 을 제1, 2호증의 각 기재, 변론전체의 취지
2. 처분의 적법 여부
가. 원고의 주장
이 사건 가지급금은 소외 회사 설립시 발생한 것이고, 소외 회사는 실질적인 경제활동이 전혀 없었던바, 소외 회사는 그 즉시 사실상 청산된 것으로 간주되어야 하고, 그럴 경우 법인세법 시행령 제11조 제9의2호 가목, 동 시행규칙 제6조의2 제3호에 따라 소외 회사의 원고에 대한 출자금 반환의무와 원고의 가지급금 변제의무는 서로 상계될 것임에도 원고에게 소득이 귀속된 것으로 본 것은 실질과세원칙에 위반된다. 한편 청산이 되지 않은 것으로 본다면, 소외 회사가 청산절차를 완료하지 않은 이상 소외 회사와 원고 사이의 특수관계는 종료되지 않았다고 보아야 할 것인바, 폐업일을 특수관계 소멸일로 보아서 이루어진 이 사건 처분은 근거과세 원칙이나 세법의 엄격해석 원칙에 반하여 위법하다.
나. 판단
(1) 회사를 설립하거나 증자할 때 당초부터 진정한 주금의 납입으로 회사자금을 확보할 의도 없이 일시적인 차입금으로 단지 주금납입의 외형을 갖추고 회사설립이나 증자 후 곧바로 그 납입금을 인출하여 차입금을 변제하는 주금의 가장납입의 경우에도 금원의 이동에 따른 현실의 납입이 있는 것이고, 설령 그것이 실제로는 주금납입의 가장수단으로 이용된 것이더라도 이는 그 납입을 하는 발기인 또는 이사들의 주관적 의도의 문제에 불과하므로 이러한 내심적 사정에 의하여 회사의 설립이나 증자와 같은 집단적 절차의 일환을 이루는 주금납입의 효력이 좌우될 수 없다(대법원 2001. 3. 27. 선고 99두8039 판결 등 참조). 따라서 주금을 가장납입한 후 납입금을 인출하여 차입금을 변제한 경우에는 특별한 사정이 없는 한 그 납입금 상당액이 사외로 유출된 것으로 보아야 한다(대법원 2016. 9. 23. 선고 2016두40573 판결 참조).
주식회사가 특수관계자에 대하여 장부상 ‘가지급금’으로 계상하여 둔 것은 그 특수관계자로부터 그 가지급금을 회수할 것이 전제된 것이므로, 만일 주식회사가 특수관계자로부터 그 가지급금을 회수하지 않는 등으로 인하여 사실상 회수를 포기하거나 회수가 불가능한 상황으로 놓이게 한다면, 위 가지급금은 결국 특수관계에 있는 자에게 확정적으로 귀속된 것으로 봄이 상당하다.
(2) 그러므로 보건대, 위 인정사실 및 변론 전체의 취지에 의하여 인정되는 다음과같은 사정들, 즉 ① 실질과세원칙 위반 여부: 위 법리에 따르면, 원고가 대부업체로부터 차용한 금원은 비록 가장납입하였다고 하더라도, 그 납입금은 소외 회사에 출자된 자본금이고, 대부업체에 대한 지급채무는 원고 개인의 채무라고 할 것이므로, 이 사건 가지급금은 원고 개인채무 변제에 사용된 것으로 보아야 하는 점, 따라서 이 사건 가지급금이 사외유출된 것으로 보아야 하는 이상 원고에게 소득처분한 것이 실질과세의 원칙에 반한다고 볼 수 없는 점, ② 상계적상의 존부: 원고가 소외 회사에 대하여 채권이 존재한다는 취지의 주장은 청산이 이루어진 후 소외 회사의 잔여재산이 존재할 경우에 한하여 발생하는 주주의 잔여재산분배청구권(상법 제538조)을 말하는 것인바, 청산이 이루어지지 않은 상태에서 원고의 불확정적 장래채권과 소외 회사의 가지급금 채권은 상계적상이 발생할 여지가 전혀 없는 점, 따라서 원고의 소외 회사에 대한 가지급금 반환채무는 존속하고 있었던 점, ③ 사외유출의 판단기준: 소외 회사는 실질적인 활동이 없었고 폐업 당시는 물론 현재까지 원고로부터 이 사건 가지급금을 회수하는 조치를 한 적이 없으며, 목적 사업을 영위하지 않은 채 폐업신고하였던바, 소외 회사는 원고에 대한 이 사건 가지급금의 회수를 포기하였거나 그 회수가 사실상 불가능하게 되었다고 봄이 상당한 점, 따라서 이 사건 가지급금 상당액은 폐업신고시에 원고에게 확정적으로 귀속된 것으로 보아야 하고, 소외 회사의 청산등기 경료시까지 최대주주의 지위에 있다는 것을 기준으로 사외유출을 판단할 것은 아닌바, 원고에 대한 소득처분이 근거과세나 엄격해석의 원칙에 반한다고 볼 수 없는 점 등을 종합하면, 이 사건 가지급금은 소외 회사의 자본금이 사외에 유출되어 원고에게 귀속된 것이라고 봄이 타당하다.
(3) 따라서 위와 같은 전제에서 원고에게 소득처분하여 이루어진 이 사건 처분은 적법하고, 원고의 위 주장은 이유 없다.